Решение № 191 от 8.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 16120/2011 г.

Решение № 191 от 8.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 16120/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Марийка Маринова Колева с ЕТ "Интел Софтранс - Марийка Колева", гр. Хасково, чрез адв. Калин Стойновски срещу Решение № 1484 от 27.09.2011 г., постановено по адм. дело № 1184 по описа за 2009 г. на Административен съд - гр. Пловдив, ХII-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на Колева срещу Ревизионен акт № 260900078 от 27.04.2009 г., издаден от Веселина Георгиева Господинова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково /сега ТД на НАП - гр. Пловдив/, потвърден с Решение № 411 от 19.06.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на същата са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., в размер на 27164.43 лв. и са определени прилежащи лихви за забава при разчитането му с бюджета в размер на 18254.06 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни мотиви в касационната жалба, като представя към нея писмено становище. Иска да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменено оспореното съдебно решение и бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Пловдив в писмено становище я оспорва по подробно изложени съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба подробно изложено в пледоарията му. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил Ревизионен акт № 260900078 от 27.04.2009 г., издаден от Веселина Георгиева Господинова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково /сега ТД на НАП - гр. Пловдив/, потвърден с Решение № 411 от 19.06.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на същата са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., в размер на 27164.43 лв. и са определени прилежащи лихви за забава при разчитането му с бюджета, в размер на 18254.06 лв. въз основа на определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. По същество съдът е приел, че в хода на ревизията е установено наличието на доходи, превишаващи декларираните за 2003 г., поради което е счел за законосъобразен извода на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и правилно е възприето облагането да се извърши по реда на чл. 122 от ДОПК. Приел е също, че е спазена процедурата при извършване на ревизия при особените случаи на чл. 122 от ДОПК, като е изготвено уведомление по чл. 124 от ДОПК, което е връчено на жалбоподателя, който е подал декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършване на анализа по реда на чл. 122 от ДОПК от органа по приходите е определена данъчна основа за 2003 г. сумата от 95946,30 лв. на Марийка Колева при условията на чл. 19 от СК (отм.) и въз основа на нея е определено годишното данъчно задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 27164,43 лв., ведно с лихва за забава в размер на 18838.50 лв. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са обективни и да бъдат подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Обстоятелството, че жалбоподателката и съпругът й са предоставили заеми на трети лица, не може да изкривява преценката на ревизиращия орган относно произхода на предоставените от лицето парични средства. Липсата на обективен и точен анализ, както на наличните доказателства, така и на липсата на такива в обжалвания РА, е знак за неговата неправилност и незаконосъобразност. Настоящата инстанция счита, че при постановяване на обжалваното решение е допуснато неправилно тълкуване на събраните доказателства. Анализът на тези доказателства, както и на декларираното от жалбоподателката води до извод, който не съвпада с този на ревизиращия орган, посочен в PA, а именно: в случая се касае за спестяванията на всички членове на нейното домакинството, натрупани в период предшестващ ревизионния. Поради това необосновано и неправилно първоинстанционният съд пренебрегва установеното в хода на производството, а именно: наличието на дълъг период от време, в който жалбоподателката и членовете на семейството и домакинството й са били земеделски производители и са реализирали спестявания от съвместна, на цялото семейство, земеделска дейност; това, че тези многогодишни спестяванията са натрупани именно в резултат от продажба на селскостопанска продукция; както и липса по делото на достоверна и надлежна информация, която да е събрана от ревизиращия орган при постановяване на РА относно приходите и разходите в земеделието и начина по който се реализира декларирания тип селскостопанска продукция; наличието или липсата на основания за прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. От събраните в хода на ревизията и делото доказателства се установява, че жалбоподателката и членовете на семейството й и общото домакинство са отглеждали птици, животни, занимавали са се с рибовъдство в продължение на значителен период от време преди ревизирания период, от които са получавали приплод, които са продавали, както и получаваното от кравите мляко и яйца от бройлерите. От регистрационните земеделски карти може безусловно да се установи съдържащите се брой и видове на животни, периода през който са отглеждани, респективно да се направи експертиза и анализ относно разходите до етапа на достигане на готовност на земеделската продукция за крайна реализация. Доколкото няма основания за съмнения в достоверността и обективността на регистрационните документи към Министерство на земеделието от една страна, а от друга твърденията на ревизираното лице, че разходите през периода от 1999 г. до ревизирания в никакъв случай не биха могли да достигнат 60% или 70%, то съдът неправилно е игнорирал липсата на доказателствени средства, които да очертаят кръга от който аналитично да се извлече сведение за конкретния размер на действителните разходи и приходи на жалбоподателката. Доколкото тези доходи са необлагаеми съгласно чл. 12, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.) съгласно действащата редакция на нормата преди изменението й с ДВ, бр. 112/2003 г., не е било необходимо лицето да е регистрирано като земеделски производител. Обстоятелството, че тези доходи не са декларирани чрез подаване на годишна данъчна декларация, не променя техния произход нито изключва възможността за приложение на чл. 12, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.). За неподаването на декларация лицето може да носи съответна административно-наказателна отговорност, която обаче е различна от отговорността за заплащане на данъци. Налице е явно противоречие между мотивите и диспозитива на обжалваното съдебно решение - от една страна съдът приема, че жалбоподателката е живяла и реализирала дейност и приходи заедно със съпруга си "и останалите членове на нейното домакинство", приема представените в тази насока писмени доказателства - в това число ГДД на жалбоподателката и на членовете на домакинството й, доказващи сериозни приходи в предшестващ период от декларирания вид селскостопанска дейност, а от друга страна отхвърля нейната жалба като неоснователна. Видно и от ревизионната преписка в РА в нарушение на ДОПК ревизиращият орган извършва констатации относно доходи на не едно, а на цели три физически лица за период, който чувствително превишава посочения изрично в чл. 109 ДОПК, а именно: за годините 1999 г., 2000 г. и 2001 г. Това заедно с обстоятелството, че в същото това производство, а не по съответния ред /с ревизия/ се налагат изводи относно доходите на други членове на това домакинство за период за който, всеки от членовете на това домакинство е бил самостоятелно данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ довежда до абсолютно нарушение на реда предвиден в ДОПК и ЗДДФЛ, по който следва да се извърши производството по установяване на фискалните задължения на конкретното ревизираното лице - жалбоподателката Марийка Колева. Доколкото всеки от петимата в домакинството е самостоятелен данъчен субект, то за него безусловно важат правилата на чл. 108 и 109 ДОПК. Така, в конкретното ревизионно производство не е извършено прецизно определяне на общото /т. е. всички данъчни субекти членове на конкретното домакинство - заедно/, поради което не би могло да се извърши прецизно отделяне на евентуалната данъчната основа на самата жалбоподателка, в резултат от което да се посочи, дали нейните спестявания са в размер достатъчен за предоставяне на предоставения от нея заем или не, поради което обжалваното съдебно решение е неправилно и незаконосъобразно. От събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява безспорно, че жалбоподателката заедно със съпруга си, баща си, сина си и неговата съпруга, са имали налични и не малки спестявания, придобити много преди ревизионния период /01.01.2002 г. - 31.12.2004 г./. Тези свои спестявания те са съхранявали заедно, т. е., придобити както от Марийка така и от посочените по-горе останали четирима членове на домакинството й към 31.12.2001 г. Това обстоятелство е установено от показанията на разпитаните по делото свидетели. Доколкото от събраното в хода на ревизионното производство доказателства не е могло да се установи и прецени точно размерът на тези спестявания отделно за Марийка, или общо - за Марийка и нейният съпруг, или общо за всички горепосочени членове на домакинството, тъй като не са изисквани и не са пресмятани данните за спестяванията от същия период на останалите членове на домакинството на жалбоподателката, то данъчната основа в конкретния случай не е и не би могла да бъде и не е определена точно по размер в така издадения РА. В решението на първоинстанционния съд по делото не е взето под внимание обстоятелството, че РА не анализира доходите на домакинството на ДЗЛ през ревизирания период /01.01.2002 г. до 31.12.2004 г./ по начин, по който безусловно да се отговори на въпроса относно точния размер на данъчната основа за 2003 г. на ревизираното физическо лице жалбоподател и дали в действителност тази основа се разминава с декларираното. Вместо да отчете това, както и обстоятелството, че при ревизията не се констатира да е настъпило увеличаване на имущественото състояние на лицето и семейството му за периода 2002-2004 г. или наличие на сделки, сключени с цел отклоняване от данъчно облагане, или използване на документи с невярно съдържание, се възприема за законосъобразно необоснованото твърдение на издателя на РА, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Не са били взети в РА предвид и приходите декларирани от Марийка, Колю и Марин от пенсии за периода от 1999 г. до 2002 г. включително, съобразно предоставеното от нея декларация по чл. 124 ДОПК, както следва - за Марийка - 3268 лв., за Колю - 3925 лв., за Марин - 3184 лв., или общо 10 377 лв., което води до неправилно определяне на данъчна основа за всяка от годините от ревизирания период по предвидения в закона ред. Не се спори, че характера на дейността, осъществявана дългогодишно от Марийка Колева и членовете на семейството и домакинството й, е селскостопански, като редовно регистрирани земеделски производители, за което по делото са събрани достатъчно писмени доказателства /регистрационни карти и анкетни карти на регистрирани земеделски производители/, в които се съдържат и данни и относно ежегодно реализираната продукция от членовете на домакинството. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че през 2003 г. данъчните задължения на ревизираното лице правилно са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, изразяващо се в несъответствие между декларираните приходи с финансовото състояние през ревизирания период. В конкретния случай органът не е установил точния размер на спестяванията на всеки от членовете на семейство Колеви, както и от членовете на домакинството /което е включвало и син и снаха, т. е. не са били само двама души/ както се възприема в РА и по този начин се достига до неточно определена данъчна основа. Освен това в хода на ревизията не е установен точния размер на спестяванията на всички членове на домакинството за предходните години, нито действителния собственик на спестяванията и частта на всеки от членовете на домакинството на жалбоподателката от преди 01.01.2002 г., получени в резултат от дейността, така че нейните спестявания и тези на съпругът й да бъдат изключени от общите спестявания. Следователно, кредитирането на неправилния и незаконосъобразния подход при определяне на доходите на ДЗЛ води до необоснованост на първоинстанционното решение, с което РА е оставен в сила. Това е така защото очевидно е че ревизиращия орган не би могъл да има специални знания и умения в сферата на селскостопанското производство, за да може без експертиза да определи правилно и законосъобразно действителните приходи и разходи на петчленно или тричленно домакинство, ангажирано в птицевъдството, рибовъдството и отглеждането на малки прасенца едновременно. Това от своя страна е довело до неправилен подход при определяне на данъчната основа за 2003 г. от ревизирания период. Неточното определяне на данъчната основа на конкретното ДЗЛ само по себе си е достатъчно основание за отмяна на обжалваното решение на Пловдивски административен съд. Това е така поради факта, че ревизиращия орган не е проявил инициатива и не е поискал експертиза в хода на конкретната ревизия въпреки нормата на чл. 60 ДОПК: Експертиза е следвало да се възложи по инициатива на органа по приходите, тъй като изясняване на някои, възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. Това е довело до формулиране на неправилни констатациите и необоснованост на РА. При постановяване на обжалваното решение неправилно не са кредитирани показанията на чл. на това домакинство, синът на жалбоподателката - Георги Колев, въпреки че предоставените от него гласни доказателства са в унисон с декларираното в ГДД от всеки един от домакинството, а именно - от една страна, постоянен адрес на ул. Одрин 19, вх. А, ет. 8, ап. 44 в гр. Хасково, а от друга страна, участието на всички членове на това домакинство с личен труд и като регистрирани земеделски производители в съвместната дейност. Освен това от показанията на свидетеля се установява, че в продължение на поне 10 години преди ревизирания период всички от семейството са се занимавали със земеделие. От регистрационните земеделски карти както ревизиращия орган така и първоинстанционния съд е можел да констатира наличните данни, като: съдържащите се брой и видове на животните, периода през който са отглеждани, както и разходите за изхранването на животните от 1999 г. Доколкото няма основания за съмнения в достоверността и обективността на регистрационните документи към Министерство на земеделието от една страна, а от друга твърденията на ревизираното лице, че разходите през периода от 1999 г. до ревизирания в никакъв случай не биха могли да достигнат 60% или 70%, то съдът неправилно е игнорирал липсата на доказателствени средства, които да очертаят кръга от който аналитично да се извлече сведение за конкретния размер на действителните доходи. В случая при постановяване на обжалваното решение съдът не е формирал обоснован извод и неправилно е тълкувал свидетелските показания по делото, което следва да бъде взето под внимание при постановяване на решение от настоящата инстанция доколкото неоснователно и спрямо жалбоподателката неправилно е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК неточна данъчна основа за облагане за 2003 г. в размер на 95946,30 лева, като в резултат от това необосновано е определен данък за внасяне за доходи от 2003 г. в размер на 27164,43 лв. и лихви 18254,06 лв. Не се спори, че дадените пари в заем по договори от Марийка Маринова Колева и съпругът й Колю Георгиев Колев на дружествата "Кае Ойл" ООД - гр. София и "БГ Строй" ООД - гр. Кърджали са върнати с протоколи и разходни касови ордери на 22.12.2004 г. Видно от РА ревизиращият орган е намалил неправилно паричните потоци на съпругът Колю и бащата Марин като е приел, че направените разходи за дейността за 99 г. са 70%, а за 2000 г. и 2001 г. - 60% от получените приходи за дейността. Тези проценти представляват нормативно признати разходи, съгласно чл. 22 ЗОДФЛ (отм.). Те не следва да се прилагат при изчисляване на парични потоци защото тези проценти служат за намаляване на данъчната основа и определяме облагаемия доход за целите на данъчното облагане - за изчисляване на дължимите данъчни задължения. Отделно, при извършване на ревизията, при изготвяне на Ревизионен доклад е прието, че доходите на Кольо Колев - съпруг за 2001 г. и 2002 г. са признати за наличен паричен ресурс без да се намаляват с нормативно признати разходи. В пълно противоречие на доклада в РА, немотивирано ревизиращия орган променя наличния паричен ресурс с нормативно признати разходи по чл. 21 ЗОДФЛ, като намалява ресурса не само за Кольо Колев, но вече и за Марин Маринов - баща, каквото намаляване не е правено за него в ревизионния доклад, поради което е налице съществено противоречие между двата акта, което води до необоснованост и незаконосъобразност на РА, необсъдено от административния съд. Анализът на извършената ревизия и издадения РА налага извода, че не са събрани данни, от които безусловно да се възприеме, че данъчната основа за 2003 г. е определена точно и правилно за семейството и за домакинството на жалбоподателката, както и лично за нея, че със съответните средства и при спазване на предвидения в ДОПК ред са оборени твърденията и декларациите на жалбоподателката. Изводът в РД, отразен и в РА, че ревизията приема, че отпуснатите заеми са със средства на само на ЗЛ всъщност е предположение, а не установен факт. Не е установено дали средствата, предоставени от Марийка Колева в заем през 2003 г. представляват спестявания, както на нея така и на членовете на домакинството й и са получавани през дългогодишната дейност на всички членове на семейството и домакинството като регистрирани земеделски производители. При постановяване на първоинстанционното решение не е взето под внимание, че ДОПК императивно не допуска установяване задължения по друг начин освен с ревизия, която се извършва само за посоченото в чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК, лице. В резултат от това, както и от обстоятелството, че в конкретното ревизионно производство не е извършвана експертиза настъпва един незаконосъобразен резултат - неправилно определяне на данъчни задължения за жалбоподателката. На практика оспорвания РА е издаден в нарушение на ДОПК, тъй като по време на ревизионно производство е трябвало да бъде, но не е изготвено изобщо експертно заключение. Това е довело до неточно определяне на размера на данъчната основа при категоричната липса на доказателства доколкото ревизираното лице и членовете на домакинството му са били регистрирани земеделски производители. Те не са били длъжни да декларират доходи като земеделски производители до 1999 г., не са имали задължение да водят счетоводство и/или да съхраняват разходни документи преди началото на ревизирания период. Следва да се припомни, че съдът при постановяване на решение следва да изследва фактите и обстоятелствата безпристрастно и в тяхната съвкупност, да събира и цени всички доказателства въз основа на принципите за служебното начало и обективността, а това не е направено в обжалваното решение. След като в конкретния случай се налага извода, че данъчната основа е неточно определена в нарушение на материалния закон, както и че в конкретния случай безспорно се касае за наличните парични средства, придобивани през период далеч по-дълъг от ревизирания период, които едновременно с това са средства, общи на членовете на домакинството, а не само на жалбоподателката и нейния съпруг, както се твърди в процесния РА, то обжалваното съдебно решение е неправилно и незаконосъобразно. По този начин от предмета на производството, при постановяване на обжалваното решение отпадат или са изключени необосновано съществени групи доказателства, което е довело до формиране на неправилни изводи. Поради това обжалваното решение е необосновано, неправилно и незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Следва да бъде споделено оплакването в касационната жалба, че действително съдът не е подходил диференцирано, подробно и аналитично за всички доказателства и обстоятелства, така че да бъде изяснен спорният въпрос - налице ли е несъответствие между декларираните доходи от лицето и финансовото му състояние. В обобщение на изложеното по-горе следва да бъде посочено още, че поради неправилното изчисляване и пренасяне на началните салда от предходни години в разглеждания случай се стига до неправилен извод за наличие на средства с недоказан произход за 2003 г. според РА. Като е достигнал до противоположни правни изводи, АС-Пловдив е постановил неправилно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде отменено. Налице е отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, поради което и с оглед факта, че по делото са събрани достатъчно доказателства, следва да се постанови друго решение, с което по всички изложени по-горе съображения да бъде уважена жалбата срещу РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 4014 лева - направени разноски по делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, Осмо отделение,