Решение № 4230 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 821/2016 г.

Решение № 4230 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 821/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на [фирма] [населено място] срещу Решение № 7004/13.11.2015 г. по Административно дело № 10442/2014 г. на АССГ, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2141310401/18.03.2014 г., В ЧАСТТА, потвърдена с Решение № 1719/26.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - С..

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на строителни услуги, потвърдени чрез комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза, която съдът неправилно не кредитирал. Посочва, че обжалваното решение почива на погрешно възприета фактическа обстановка и несъобразяване с представените доказателства. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. оспорва жалбата чрез юрк. Николова. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АССГ РА № 2141310401/18.03.2014 г., на касатора [фирма] [населено място] са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки общо в размер на 79 730, 64 лв., за данъчни периоди м. м. 02, 03, 09, 11, 12. 2008 г.; м. м. 06, 09, 10. 2009 г.; м. м. 02, 06, 10, 11, 12. 2010 г.; м. 11. 2011 г. и м. 12. 2012 г., по фактури, издадени от: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]; и задължения по ЗКПО, за периодите 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. - общо в размер на 42 591, 16 лв.

Решаващият административен орган, с Решение № 1719/26.09.2014 г. (л. 144 от делото) е отменил акта в частта, относно отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 03. 2008 г., в размер на 129, 10 лв., начислен във фактура, издадена от името на [фирма] и съответно на това е изменил акта в частта на начисления корпоративен данък за 2008 г, определяйки го на 18 803, 80 лв.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че заключенията на техническата и на счетоводната експертиза не опровергават изводите на издателите на ревизионния акт и решението им да не признаят за основателно упражненото от [фирма] право да иска приспадане на данъчен кредит, защото не дават отговор на основния спорен въпрос - дали именно идентифицираните от жалбоподателя "подизпълнители" са осъществили със свои ресурси (техника, работници) съответните СМР. Прието е, че освен процесните фактури не са налице други доказателства, от които да се установяват параметрите на конкретните доставки по видове, количества и единична цена на извършените строителни услуги. Съобразил е наличието на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение на уговорената услуга, неиндивидуализиращи услугите и липсата на доказателства за реалното им извършване. Не са налични и доказателства: дали и как "подизпълнителите" са изпълнили поетите по договорите задължения да осигурят необходимите машини и съоръжения, за извършване на възложените им дейности; за закупени и вложени материали или евентуално за предоставяне на такива от възложителя [фирма]; за вложените в обектите материали - цени, произход, начин на доставяне до обектите; за предоставяне на "подизпълнителите", на архитектурни планове и/или работни проекти; за извършени разплащания. Допълнителни аргументи е изложил по отделни доставчици – липса на доказателства за кадрова обезпеченост, липсата на представена счетоводна отчетност на прекия доставчик, и др. С оглед непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит, административният съд е приел, че незаконосъобразно "Д. -Р" е извършило преобразуване на финансовите си резултати за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона.

По отношение доводите на касатора за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията, свързани с изготвянето на ревизионния доклад и връчването на РА и приложенията към него, същите са обсъдени от административния съд, който е стигнал до законосъобразни изводи. Сроковете, предвидени в чл. 117, ал. 4 и чл. 119, ал. 4 от ДОПК, са инструктивни, а не преклузивни. По прилагането на тези разпоредби която има трайна практика на ВАС. Д., нормите на чл. 114, ал. 1 и 2 са императивни, но установените в тях срокове се отразяват единствено на годността на събраните след изтичането на сроковете доказателства. Тяхното неспазване не може да съставлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. От значение за процесния случай е, че не е възпрепятствано правото на защита на ревизираното лице и на възможността му да подаде възражение срещу ревизионния доклад, съответно жалба срещу РА. Сроковете за това обаче започват да текат от датата, следваща датата на връчване на съответния акт, а не от датата, на която е следвало да бъдат издадени.

По същество, както е отбелязал и първоинстанционния съд, не е спорно, че на дружеството - жалбоподател е възлагано със съответните, съдържащи се в ревизионната преписка договори, извършването на услуги и дейности, от страна на: [фирма]; Американски университет в България; [фирма]; Сдружение [ЮЛ]; [фирма]; Д. и Д. Ж.; [фирма]; Национален исторически музей; [фирма]. Няма данни и ответникът не твърди, договорите за възлагане да не са изпълнени от страна на [фирма].

Първоинстанционният съд е приел също, че от "Заключението на съдебнотехническата експертиза (л. 598 и сл.), отговаряйки на въпросите, така както са зададени от пълномощника на жалбоподателя, се установява по отношение на всички обекти, за които "Д. -Р" е поело задължения за извършване на СМР, че: а) съответните дейности са били извършени; б) "актуваните" с протоколи, обр. 19 СМР съответстват на възложените с договори между от "Д. - Р" и подизпълнители: [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]. "Вещото лице е установило с посещение на място реалното изпълнение на строително - монтажните работи, което не се оспорва от приходната администрация предвид констатираното изпълнение и приемане на строежите.

Въпреки това съдът е отхвърлил жалбата, тъй като "спорът, предвид мотивите на директора на Дирекция "ОДОП" - С., изложени в Решение № 1719/26.09.2014 г. е, дали именно идентифицираните от жалбоподателя "подизпълнители" са осъществили със свои ресурси (техника, работници) съответните СМР" т. е. според първоинстанционният съд доставчиците не са доказали техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на съответните дейности. За доказването на тези обстоятелства според първоинстанционният съд, не способства и заключението на съдебно – счетоводната експертиза, тъй като не е изследвало счетоводствата на доставчиците с цел да установи, дали: са разполагали с техника; изплащали ли са възнаграждения на работници; закупували ли са нужните за строителните дейности материали и пр.

На първо място не могат да бъдат споделени общите изводи на съда за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. Не са обсъдени и взети предвид обстоятелствата, че самите приходни органи /Решение № 1719/26.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - С., ревизионния акт и доклад/ след направени проверки по отношение следните доставчици са констатирали:

• относно доставчика [фирма] - След извършена справка в информационната система на НАП е установено, че за периода от 01.02.2008 г, до 30.09.2008 г. в дружеството са назначени на трудови договори общо 55 лица, като текучеството е голямо. Повечето от тях са били назначени на длъжност "строителен работник". В периода на възлагане на СМР от ревизираното лице на обектите "Шератон" и "Гробница на А. Ч.", в [фирма] са назначени 17 общи работника и 6 кофражиста. В периода на възлагане на СМР на обектите "Голяма базилика П." и "Паметник на българските войни, загинала при обсадата и щурма на Одрин’' в [населено място], в [фирма] работят 14 общи работника, кофражиста, 7 арматуриста, зидаро-мазач, кранист, пазач и шофьор.

• относно доставчика [фирма] - След извършена справка в информационната система на НАП е установено, че за периода от 01.11.2008 г. до 31.03.2012 г. в дружеството са назначени на трудови договори 12 лица, като голяма част от тях са на длъжност "общ работник" и "работник подръжка".

• относно доставчика [фирма] - След извършена справка в информационната система на НАП е установено, че през периода от 01.06.2009 г. до 31.12.2012 г. в [фирма] са назначени на трудов договор 14 лица: едно лице на длъжност "управител строителство", единадесет технически сътрудници и двама технически изпълнители.

• относно доставчика [фирма] – съгласно регистъра на трудовите договори на НАП, за периода 01.09.2009 г. – 30.09.2009 г. дружеството е имало 16 работника по трудови правоотношения, като един от тях на длъжност техник строителство, 6 на длъжност работник изолации, 3 на длъжност бояджии с лакови бои и 6 работници в строителството

Тези доказателства обаче според приходните органи и според административния съд, не доказват кадрова обезпеченост, защото не доказвали дали тези работници имали "специални умения" за изпълнение на възложената работа напр. "за направа на настилка и облицовка с черен гранит", каквито според ревизиращите са били необходими или пък допълнителни доказателства за квалификация като "бояджии, дърводелци, работници със специални умения да поставят гипсокартон, както и да изработват алуминиеви стени".

Настоящата касационна инстанция счита, че не могат да бъдат споделени цитираните по-горе аргументи и доводите на административния съд, обосноваващи тезата, че липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните услуги е достатъчна да мотивира извод за неосъщественост на реални доставки. Тя е в пряко противоречие с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС по дело C-324/11, съобразно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " Досежно кадровата обезпеченост Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС е уточнил, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. " Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53 Относими в случая са и разясненията в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, уточняващи, че "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице". При представени договори, актове обр. 19, приемо-предавателни протоколи за фактическо изпълнение и предаването на договорените по вид и количество СМР на ревизираното лице и тяхната установеност на място в обект на получателя, сама по себе си липсата на доказателства за кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика не би могла да обоснове заключение за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. / в този смисъл Решение № 7179 от 15.06.2016 г. по а. д. № 2573/2016 Г., VІІІ отд. НА ВАС, Решение № 2531 от 08.03.2016 г. по а. д. № 7305/2015 Г., І отд.. НА ВАС и др. / Още повече, че от цитираните по- горе констатации се установява наличие на трудови правоотношения между дружествата - доставчици и строителни работници. Не може да бъде споделен и изводът на първоинстанционният съд за липса на "доказателства дали и как "подизпълнителите" са изпълнили поетите по договорите задължения да осигурят необходимите машини и съоръжения", доколкото въобще не може да се твърди при липса на специални знания, дали и какви точно машини и съоръжения са необходими за извършване на фактурираната дейност.

Не може да бъде споделен и извода на административния съд за липса на реалност на доставка, тъй като от ревизираното лице са представени частни документи, чиято доказателствена стойност, освен че не доказва авторство, е дискредитирана от насрещните констатации на ревизиращите органи. Що се отнася до доказателствената стойност на представените още в ревизионното производство договори, оферти, приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19 и други, те действително са частни документи, но в търговските отношения удостоверяването именно с такива документи е практика и въпреки частния им характер те не могат да бъдат обявени a priori за недостоверни, а се преценяват с оглед на всички събрани доказателства. Съгласно чл. 180 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Съдът е длъжен да смята за автор на изявлението лицето, подписало документа и тази формална доказателствена сила се преодолява само след доказване неавтентичността на документа по реда на неговото оспорване, предвидено в чл. 193 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Такова оспорване в хода на съдебното производство пред състава на АССГ не е заявено от ответника, чиято е била доказателствената тежест да стори това.

По отношение на представените ревизионни актове и доклади на доставчика [фирма], обхващащи процесните ревизирани периоди по настоящото дело, с които не са извършени корекции в съответните периоди, същите не съставляват безспорно доказателство за осъществяването на доставките, но пък са индиция за извършването им и следва да се ценят съвкупно с останалите доказателства относно реалността на осъществените доставки на услуги/стоки по процесните фактури.

По отношение непризнатото право на данъчен кредит в размер на 150 лв. по транспортната услуга, извършена от [фирма], съдът е възприел мотивите на приходните органи, които касаят предпоставките за признаване на извършена вътрешнообщностна доставка на стока, а не на извършена услуга. Видно от доказателствата и обясненията на ревизираното лице [фирма] е с валидна регистрация към процесния период за извършване на товарни превози, процесната фактура е отразена от доставчика в отчетните му регистри и СД по ЗДДС за данъчен период м. 09. 2009 г., плащането е извършено по банков път и в ревизионния доклад е направена констатация / стр. 15 от РД/, че съгласно регистъра на трудовите договори на НАП за периода 01.09.2009 г. – 30.09.2009 г. дружеството е имало двама служители на длъжност секретар и шофьор. Основателно е възражението на ревизираното лице, че липсата на оригинален екземпляр на ЧМР е предвид факта, че в ревизираното лице остава не първия оригинален екземпляр на ЧМР, а трети такъв от общо шест.

По отношение доставката от [фирма] на 250 рекламни тефтера и 500 календара са налице доказателства за приемо - предаване - освен процесната фактура са представени подписани договор и приемо-предавателен протокол, съответстващ на договора с описани вида на стоката, количество, единична и обща цена, формираща общата стойност на фактурата. Цитираните документи са представени в хода на ревизията и автентичността им не е оспорена. Не могат да бъдат споделени мотивите относно кадровата обезпеченост на дружеството със 6 лица строителни работници, поради което не ставало ясно защо на същото е възложено доставката на процесната стока. Основната дейност на дадено дружество не може да е аргумент за нереалност на доставка на стока, която може да бъде закупена от предходен търговец.

В частта по ЗКПО, настоящата инстанция приема, че доколкото се установява реалност на доставките по процесните фактури, неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди с отчетените разходи по тези фактури, поради което незаконосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък и съответни лихви.

С оглед на изложеното и като е приел, че липсват убедителни доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, за възможността за изпълнение на услугите или доставка на стоките, АС е постановил неправилно решение, поради което и предвид приетото в цитираните Решения на СЕС, настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА обжалваната му част.

Разноски не са претендирани, поради което не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,