Решение № 4377 от 28.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2346/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Д. Н. Р. срещу решение 1324/30.10.2024 г., постановено по адм.д. 1289/2023 г. по описа на Административен съд София област, с което е отхвърлена жалбата на Д. Н. Р. срещу ревизионен акт Р-22002321001172-091-001/28.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта, с която са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в общ размер на 26 952 лв. и лихви в общ размер на 8253, 93 лв. за данъчни периоди 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-220023211001172-020-001/26.02.2021 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Д. Н. Р., за определяне на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчните периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002321001172-092-001/21.12.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002321001172-091-001/28.03.2022 г. В хода на ревизионното производство е установено, че Д. Н. Р. е регистриран като земеделски производител, като основните му дейности са в областта на растениевъдството обработване на пасища, мери и естествени ливади, а в областта на животновъдството отглеждане на говеда и овце. Установено е, че за ревизирания период Д. Р. е получавал финансово подпомагане по схеми и мерки на директни плащания, краткосрочни схеми за подпомагане и селскостопански пазарни механизми, администрирани от Държавен фонд Земеделие. Сумите са изплащани по банков път. Установено е, че Д. Р. е получил доходи от финансово подпомагане от Държавен фонд Земеделие в общ размер от 479 192, 83 лв. Доходите са декларирани с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за периодите от 2015 г. до 2020 г. За 2015 г. получените субсидии са декларирани като доходи от други източници. За останалите години са приспаднати разходи за дейността 60 процента от декларираните приходи в приложение 3 на годишната данъчна декларация, като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство. Установено е, че през ревизирания период Д. Р. е ползвател на пасища, мери и ливади в с. Бърля и в с. Комщица, които са наети с договори за наем от община Годеч. Установено е, че лицето няма формирани доходи от земеделска продукция. Ревизиращите органи са установили, че не са налице данни Д. Р. да е реализирал доход от животновъдство. При ревизията е установено, че по-голямата част от субсидиите са изтеглени лично от ревизираното лице, с друга част са заплатени данъчно-осигурителни задължения, а останалата част са налични в брой като крайна разполагаема сума в края на съответната година обстоятелство, декларирано от лицето. Направен е извода, че ревизираното лице е използвало тези суми не за осъществяване на земеделска дейност, а за лични нужди. Прието е, че след като сумите са налични, то те не са предназначени и не са изразходвани за отглеждането на животните, с цел производство на селскостопанска продукция. Направен е извода, че получатели на помощта под формата на държавни субсидии от Държавен фонд Земеделие, които не извършват дейност за производство на непреработени продукти от селско стопанство, респективно произведената от тях непреработена продукция от селско стопанство е за задоволяване на личните им нужди. Получените плащания от Държавен фонд Земеделие представляват облагаем доход, чийто размер се определя по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ от брутната сума на придобития доход. Прието е, че получените суми от Държавен фонд Земеделие не са за производство на непреработени продукти от селско стопанство, а са за поддържане на земеделска земя, в т.ч. запазване на затревените площи, както и компенсиране на направени разходи и претърпени загуби на земеделски стопани, които спазват забраните и ограниченията за земеделска дейност, разписани в заповедите за обявяване на защитените зони. Направен е извод, че получените суми не представляват придобит доход от дейност на физическото лице, регистрирано като земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, който да се намали с 60 на сто разходи съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а представляват облагаем доход от друг източник съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Прието е, че Д. Н. Р. неправилно е декларирал получените суми от Държавен фонд Земеделие по различните мерки като придобит доход от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, който е намален с 60 на сто разходи. Същите представляват облагаем доход от друг източник съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на лицето е отхвърлена като неоснователна. Решението на първоинстанционния съд е отменено с решение 10488 от 01.11.023 г., постановено по адм.д. 2719/2023 г. на Върховния административен съд. Съдът е приел, че в решението на първоинстанционния съд липсват мотиви въз основа на кои доказателства е прието, че лицето е използвало предоставените му субсидии за лични нужди, съответно същото не развива стопанска дейност, за да се квалифицира доходът му като облагаем по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Направен е извода, че за да бъде квалифицирана субсидията като доход по чл. 29 от ЗДДФЛ е достатъчно доходът от помощта да е свързан с дейността на лицето като земеделски производител, като обстоятелството, че лицето няма формирани доходи от продажба на земеделска продукция, които да са обусловени от получените субсидии, е ирелевантно. Приел е, че редът за облагането на дохода на лицето, получен от субсидиите зависи от това дали отпуснатите средства са усвоени по предназначение обстоятелство, останало неизяснено от първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, жалбата на лицето е отхвърлена. Първоинстанционният съд е определил предмета на спора като свързан с обстоятелството дали получените от лицето субсидии за ревизираните периоди представляват облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да се обложат с данъчна ставка 10 процента, без да се признават нормативно признати разходи в размер на 60 на сто. Спорният въпрос според първоинстанционния съд е как следва да се третират получените от субсидии доходи. Съдът е приел, че доходът получен като субсидия може да се преквалифицира като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ само когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или е използвана за негови лични нужди. Съдът е приел, че не са представени доказателства за извършени разходи за закупуване на земеделска техника, консумативи или материали, свързани с дейността в селското стопанство. Съдът е приел, че от представено извлечение от банковата сметка на лицето се установява, че след постъпване на сумите от Държавен фонд Земеделие, същите са използвани за лични разходи. Приел е за установено, че постъпилите субсидии от Държавен фонд Земеделие са в размер на 479 192, 83 лв., а изразходваните средства за лични нужди са в размер на 428 041, 02 лв. Приел е, че не са установени разходи за закупуване на селскостопанска техника, консумативи и материали, свързани с дейността на земеделския производител. Установени са разходи, свързани с покупка на недвижими имоти, моторни превозни средства, строителство и вноски в университет, които не са свързани с дейността на земеделския производител. Първоинстанционният съд е приел, че задълженията за данъци не са погасени по давност. Решението е правилно. Спор между страните по отношение на фактите в производството пред първоинстанционния съд не е съществувал. Установено е, че Д. Н. Р. е регистриран като земеделски производител, като основните му дейности са в областта на растениевъдството обработване на пасища, мери и естествени ливади, а в областта на животновъдството отглеждане на говеда и овце. Установено е, че за ревизирания период Д. Р. е получавал финансово подпомагане по схеми и мерки на Директни плащания, Краткосрочни схеми за подпомагане и Селскостопански пазарни механизми, администрирани от Държавен фонд Земеделие. Сумите са изплащани по банков път. Установено е, че Д. Р. е получил доходи от финансово подпомагане от Държавен фонд Земеделие в общ размер от 479 192, 83 лв. Доходите са декларирани с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за периодите от 2015 г. до 2020 г. За 2015 г. получените субсидии са декларирани като доходи от други източници. За останалите години са приспаднати разходи за дейността 60 процента от декларираните приходи в приложение 3 на годишната данъчна декларация, като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство. Установено е, че през ревизирания период Д. Р. е ползвател на пасища, мери и ливади в с. Бърля и в с. Комщица, които са наети с договори за наем от община Годеч. Установено е, че лицето няма формирани доходи от земеделска продукция. Ревизиращите органи са установили, че не са налице данни Д. Р. да е реализирал доход от животновъдство. По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранните физически лица. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчнозадълженото лице през данъчната година с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. Предметът на спора правилно е определен от първоинстанционния съд и е свързан с обстоятелството на приложимост на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ или чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Приложимостта на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ обхваща доходите от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. За тези източници облагаемият доход е брутната сума на придобитите облагаеми доходи. За да се изключи приложимостта на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ е необходимо установяването, че доходите са придобити от друг, изрично посочен в закона източник. Позицията на касационния жалбоподател е за приложимостта на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно посочения текст, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва с 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Несъмнено е обстоятелството, че получената финансова помощ от земеделския стопанин не е резултат от производството на селскостопанска продукция и нейното получаване не е предпоставено предварително от постигането на определени икономически резултати за стопанството на бенефициера на помощта. Начина на разходване на дохода не определя дохода като идващ от определен източник. Смисълът на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е да определи връзката на определени доходи на доходите на непреработени продукти от селското стопанство с разходите за производството, като признатите разходи са 60 на сто и същите не се доказват. Несъмнено е обстоятелството, че получената субсидия представлява доход. Това, обаче не е доход, попадащ безусловно сред посочените в чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, доколкото е налице условието, предвидено в посочения текст, а именно да е за производство на непреработени продукти от селско стопанство. При съобразяването на обстоятелството, че това условие не е налице, субсидията като доход попада в приложното поле на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Аргумент в подкрепа на това разбиране следва и от мотивите към проекта на закон за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица 154-01-34 от 22.03.2011 г., с вносител Министерския съвет. Съгласно тези мотиви, земеделските производители физически лица подлежат на облагане за техните доходи, като формират данъчна основа след признаване на нормативно посочени разходи в размер на 60 или 40 на сто в зависимост от конкретната дейност производство на преработена или непреработена стопанска продукция и статута на лицата регистрирани или нерегистрирани земеделски производители. Този ред на облагане е в сила от 1 януари 2010 г. след отмяната на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ, с който се регламентираше освобождаването от облагане на доходите на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, включително едноличните търговци, за производството на непреработена растителна и животинска продукция. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството, че плащането на субсидии в процесния случай не е обвързано с извършване на дейност. Изискването за приложимостта на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е земеделската площ да се използва в дейност за производство на непреработени продукти от селско стопанство. Съгласно параграф първи, т. 21 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, непреработен продукт от селско стопанство е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава. Несъмнено е обстоятелството, че прякото данъчно облагане е от изключителната компетентност на държавите членки. В изключителните прерогативи на държавата е правомощието да регламентира с общи и специални правила условията и реда, по който да се формира данъчната основа при дейността на различните правни субекти. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и в частта им относно обстоятелството, че публичните задължения не са погасени по давност. От страна на ответника е направено искане за присъждане на разноски, което е основателно, като на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски в размер на 3466 лв., представляващи възнаграждение за юрисконсулт. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение