Решение № 14716 от 11.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3088/2011 г.

Решение № 14716 от 11.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3088/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 92 от 7.01.2011 г., постановено по адм. д. № 7293/09 г., по описа на Административен съд гр. София (АС), с което по жалба на "Метал Зон" ООД, с адрес гр. Костинброд е отменен Ревизионен акт (РА) № 2300 - 900180 от 22.06.2009 г., издаден от Кирил Игнатов Николов на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София област и РА за поправка на РА № 2300 - 900180 от 22.06.2009 г, потвърден с Решение № 1177 от 24.08.2009 г. на Директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата са въведени оплаквания за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон- отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е кредитирал заключението на ССЕ, която е установила факти, които са ирелевантни за процесния случай. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата - "Метал Зон" ООД, гр. София чрез пълномощника си адв. В. Йотова в писмен отговор излага подробни доводи досежно правилността на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалван пред АС е бил РА № 2300 - 900180 от 22.06.2009 г, издаден от Кирил Игнатов Николов на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София област и РА за поправка на РА № 2300 - 900180 от 22.06.2009 г. в частта относно установени задължения за ДДС, потвърден с Решение № 1177 от 24.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението". За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че процесния РА е издаден в хода на ревизия извършена въз основа на надлежно възлагане, в хода на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора досежно отказано право на данъчен кредит, за данъчни периоди м. май, юни, юли, август, септември, октомври и ноември 2007 г., по доставки на "Прима трейд" ЕООД, с предмет на доставките - дизелово гориво, съдът е приел, че незаконосъобразно от органа по приходите е прието, че не е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и липсва данъчно събитие, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. За установено съдът е приел, че в хода на повторно извършена на жалбоподателя ревизия ИПДОЗЛ № 03-23-23-10/3.04.2009 г. е връчено на доставчика по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок задълженото лице не е представило документите, посочени в искането. След служебна проверка е установено, че "Прима трейд" ЕООД има регистрирани 2-броя фискални устройства, като за периода от 1.09.2007 г. до 31.12.2007 г, на същото дружество е извършена ревизия и е издаден РА, с който са установени задължения в големи размери. Съдът е обсъдил приетия по делото договор за покупко-продажба от 3.01.2007 г, в който е уговорено, че "за всяка доставка предварително трябва да се подаде заявка за товарене на автоцистерна, в която се посочват: дата на заявка, имена и ЕГН на шофьора, данни от талона на влекача, регистрационния номер на влекача, вида на горивото и количеството гориво. В изпълнение на договора, при осъществяване на всяка отделна доставка на дизелово гориво е съставян приемо-предавателен протокол, в който са посочени: вида гориво, датата на товарене, количеството, единичната цена и стойността с включен ДДС. Товаренето е извършвано в база на "Прима Трейд" ЕООД, намираща се в гр. София, ж. к. Овча купел, ул. Обиколна - местност "Оранжериите", а транспортът на горивото е осъществен с нает от "Мл. Транс ЛТД " ООД специален автомобил тип цистерна. Тези обстоятелства съдът е приел, че се подкрепят с приложени заявките за горивото, приемо- предавателните протоколи; оборотни ведомости за месеците, в които са осчетоводени доставките от "Прима трейд" ЕООД, по дебита на счетоводна сметка 302 "Материали". Съдът е обсъдил приетите по делото протоколи за изразходвано гориво по месеци от май 2007 г. до 11.2007 г. и е констатирал, че в протоколите са описани видовете машини и съоръжения със съответно отработени дни и часове, разход на гориво в литри за 1 ч. и общо изразходена гориво за месеца от съответната машина. Съгласно представените протоколи е установено, че за периода 1.05.2007 г. - 30.11.2007 г, общото количество изразходена дизелово гориво възлиза на 728 048 литра. Подробно съдът е обсъдил приетите без оспорване от страните съдебно - техническа и съдебно-икономически експертизи. В заключителната част на съдебно-техническата експертиза, съдът е възприел констатацията на вещото лице, че необходимото количество гориво по разходните норми за извършената работа от строителната техника - собственост на "Метал зон" ООД към процесния период, подборно описана в Баланс и аналитична сметка 204, съответства на разходните норми за извършена работа, посочени и определени от производителите на самите машини като нови и с оглед тяхното овехтяване. В заключението си вещото лице е посочило, че доставеното гориво като количество е по-малко от изразходваното гориво от машините, които са работили, съгласно протоколите за разход на гориво по месеци. От съдебно счетоводната експертиза се установява, че процесните фактури за м. 05.2007 г. до м. 9. 2007 г. са отразени в дневниците за продажбите и справките - декларации по ДДС на доставчика "Прима трейд" ЕООД. Общата сума на данъчната им основа е 427 413,52 лева, а ДДС по фактурите е в размер на 85 482,70 лева. Вещото лице не е открило подадени дневници за продажби и справки-декларации по ДДС за данъчните периоди м. 10 и м. 11.2007 г. същото е посочило, че в справката-декларация по ДДС за м. 12.2007 г. не са отразени фактурите, издадени през м. 10 и м. 11. 2007 г. За тези недекларирани фактури, вещото лице е отбелязало, че плащанията са извършени с платежни нареждания. Всички фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя. След извършена проверка на представените документи, вещото лице, е установило, че заявките за товарене на автоцистерна са правени в съответствие със ЗДДС. Единствено приемо-предавателния протокол, приложен към фактура № 0000000215 от 10.05.2007 г., е с дата 8.05.2007 г. и съвпада с датата на заявката за товарене. Това е установено и за останалите заявките за товарене и приемо-предавателни протоколи. Получените количества дизелово гориво са отразени в счетоводството на жалбоподателя по дебита на сметка 302 "Материали", партида "гориво дизел". За всеки месец е съставен протокол за изразходвано гориво, който е осчетоводен по кредита на сметка 302 и по дебита на сметка на 601 "Разходи за материали", партида "Гориво дизел". Към 30.11.2007 г. наличността на по дебита на сметка 302 на гориво е 112,50 л, което според вещото лице отразява факта, че изписаните 728 048 л дизелово гориво за периода 05.05. - 30.11.2007 г. включва и доставените 411 000 л от "Прима трейд" ЕООД. Подробно съдът е обсъдил и приетите по делото фактури и касови бележки, подробно описани на стр. 6 от РД; 11 броя Протоколи за изразходвано гориво, баланс на "Метал дон" за 2007 г. и аналитична справка на сметка 204 от баланса. Служебно са изискани Протоколи за претърсване и изземване по дознание 44/2007 г. по описа на ГД - БОП - МВР с цел установяване твърденията на жалбоподателя за иззет печат и счетоводни документи на доставчика "Прима трейд" ЕООД. При така установеното от фактическа страна, съдът е приел, че от заключението на СТЕ се установява, че получените от жалбоподателя количество гориво са недостатъчни за изпълнение на осчетоводените дейности, поради което незаконосъобразно от органа по приходите е прието, че е налице изискването на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че по делото липсват безспорни доказателства, от които да се направи обоснован извод, че не е налице реалност на извършените доставки, както и че неправомерно е начислен косвения данък по тях. По отношение на приложените към жалбата пред решаващия орган доказателства, съдът е приел, че не са частни по своя характер, тъй като имат изрично посочване кой е издателят им, и датата, на която е станало това. След като същите са подадени с жалбата, то решаващия орган има правомощията да извърши проверка по отношение на тяхната истинност на основание чл. 155, ал. З от ДОПК или да върне преписката на органа издал ревизията за събиране на доказателства в тази връзка по реда на ал. 4 от същата норма. На следващо място съдът е приел, че в хода на повторно извършената ревизия не са изпълнени дадените от решаващия орган указания. Досежно довода на органа по приходите за липса на реалност на доставката поради издаване на фискален бон в нарушение на чл. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти чрез фискални устройства, съдът е приел, че в подзаконовия акт задължението е вменено на продавач/доставчика и за неговото неизпълнение не може да се ангажира отговорност на получателя. Решението е правилно с изключение на данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2007 г. На първо място не се оспорва обстоятелството и се установява от доказателствата по делото, че на 8.11.2007 г. при извършена полицейска проверка са иззети печата на дружеството - доставчик и цялата текуща счетоводна документация. В тази връзка с Решение № 1604 от 3.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" е отменен РА № 2300 - 1384 от 3.06.2008 г, издаден от Ани Захариева Павлова, на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София - област, в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.05.2007 г. г. до 30.11.2007 г. и е указано при новата ревизия да се приложи разпоредбата на чл. 42, ал. 3 от ДОПК и се изиска достъп до иззетите документи или издаване на заверени копия, като се съобрази и разпоредбата на чл. 37 от ДОПК. При извършване на повторната ревизия са приложени протоколите за посещение адреса на доставчика "Прима трейд" ЕООД и връчване на ИПДПО по реда на чл. 32 от ДОПК и на доставчика "М. П. транс ЛТД" ООД. Служебно от съда са изискани Протоколи за претърсване и изземване по дознание 44/2007 г. по описа на ГД - БОП -МВР с цел установяване твърденията на жалбоподателя за иззет печат и счетоводни документи на доставчика "Прима трейд" ЕООД. Настоящият състав споделя извода на съда, че е установено и доказано уговореното в договор за покупко-продажба от 3.01.2007 г., а именно, че "за всяка доставка предварително трябва да се подаде заявка за товарене на автоцистерна, в която се посочват: дата на заявка, имена и ЕГН на шофьора, данни от талона на влекача, регистрационния номер на влекача, вида на горивото и количеството гориво. Заявките от "Метал Зон" ООД с посоченото в договора съдържание са представени в хода на първоначално извършената ревизия, а превоза е осъществен с цистерна въз основа на сключен договор за наем от 16.02.2007 г. с "М. П. транс ЛТД" ООД. Последното обстоятелство включително издадена фактура за услугата № 465/24.08.2007 г. е установено при извършена насрещна проверка на доставчика, при повторно извършената ревизия. За отделните доставки на дизелово гориво са представени и приети без оспорване приемо-предавателни протоколи, в който са посочени: видът гориво, датата на товарене, количеството, единичната цена и стойността с включен ДДС. Товаренето е извършвано в база на "Прима Трейд" ЕООД, намираща се в гр. София, ж. к. Овча купел, ул. Обиколна - местност "Оранжериите", а транспортът на горивото е осъществен с нает от "МЛ. Транс ЛТД" ООД специален автомобил тип цистерна. Тези обстоятелства са подкрепени с приложени заявките за горивото, приемо-предавателните протоколи; оборотни ведомости за месеците, в които са осчетоводени доставките от "Прима трейд" ЕООД. Така закупеното гориво е осчетоводено по дебита на счетоводна сметка 302 "Материали". С жалбата по административен ред са представени и приети от съда без оспорване декларации за съответствие на качеството на течните горива и анализен сертификат № 12/07 г., № 11А 2007 г., № 10/07 г., № 20 А82007 г., № 19А/07 г., № 14В/2007 г., № 9/07 г., № 5/07 г. (без надлежен превод от гръцки на български език) и протокол от изпитване № 15311/15.11.2007 г. издаден от независима лаборатория за анализи. От приетото без оспорване заключение на ССЕ приложение 1 се установява, че при извършена съпоставка по срокове, вид и количества горива, заявки за автоцистерни, фактури за продажба, извършени плащания, приемо-предавателни протоколи, протоколи за изразходвано гориво се установява, че с изключение на фактура 215/10.05.2007 г. по която заявката за автоцистерна за товарене и протокола за приемане са с дата 8.05.2007 г., по останалите заявки и приемо-предавателни протоколи датите съвпадат. Датите на издаване на фактурите са след датите на приемо-предавателните протоколи. В тази насока е неоснователен първия довод в касационната жалба за несъстоятелност на заключението, тъй като вещото лице е заявило, че няма пречка приемо-предавателния протокол да бъде съставен преди датата на заявката и датата на фактурата. От заключението се установява, че вещото лице само е посочило, че заявката за автоцистерна за товарене и протокола за приемане са с дата 8.05.2007 г., а фактура № 215 е с дата 10.05.2007 г. Процесуален представител на касатора е присъствал в съдебно заседание при приемане заключението на ССЕ и не е направил допълнителни искания за представяне на доказателства във връзка с изготвяне на заключението, като същото не е оспорено по надлежния ред, поради което изложените за първи път в касационното производство възражения във връзка с приетото заключение на ССЕ са неоснователни. Неоснователно е и второто възражение в жалбата, че представените с жалбата по административен ред доказателства са оспорени с решението на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София и при липса на законова възможност да бъде върната преписката за нова ревизия, неправилно съдът е кредитирал тези доказателства. На първо място в хода на съдебното обжалване не са оспорени цитираните частни доказателства по надлежния процесуален ред, визиран в чл. 193 от ГПК. На следващо място процесните приемо-предавателни протоколи, ведно със заявките за цистерни са представени при извършване на първата ревизия, а не с жалбата по административен ред. Същите са били предмет на обсъждане в решение № 1604 от 3.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" е отменен РА № 2300-1384 от 3.06.2008 г, издаден от Ани Захариева Павлова, на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София - област. Неоснователен е довода в жалбата, че изводът на техническата експертиза, че доставеното количество гориво от доставчика е по-малко от изразходваното гориво от машините, които са работили, съгласно протоколите за разход на гориво по месеци не опровергава констатациите на РА за липса на реалност на доставката. От заключението не се налага този извод, но същото обсъдени в съвкупност с останалите посочени по-горе доказателства за заявяване и реално предаване на количеството гориво и превозването му с автоцистерна която е наета от "Метал Зон" ООД, налага на извода за реално получено количество гориво за процесните данъчни периоди м. май, юни, юли, август и септември 2007 г. и последващото му използване за облагаеми доставки. Факта на неоткриване на доставчика на декларирания от него данъчен адрес и издаден РА по отношение на него за определени задължения в големи размери не е самостоятелно основание за приемане наличие за липса на реалност на доставката. Неоснователен е и довода, че неизпълнение от доставчика на задължението по чл. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти чрез фискални устройства, налага на извода за липса на реалното предаване на процесната стока. Неизпълнение на задължение за използване на ЕСФП при продажба на горива е свързано с ангажиране на административно-наказателната отговорност на доставчика, но не би могло да рефлектира върху начисляването на данъка, т. е. да се приеме, че е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Неоснователно е и възражението, че фискалните бонове не са издавани от обекта, който е посочен като място на товарене на горивото, тъй като плащането по доставката не е основание за настъпване на данъчно събитие, а само факта на прехвърляне на собствеността върху стоката. Настоящият състав намира, че жалбата е основателна в частта досежно данъчни периоди октомври и ноември 2007 г., за които е установено, че процесните фактури не са включени в ДП на доставчика. Действително факта на начисляване на данъка от доставчика не е предпоставка за възникване и упражняване правото на данъчен кредит за получателя по доставката, но в настоящият случай от представените протоколи за претърсване и изземване от офиси на дружеството доставчик се установява, че на 8.11.2007 г. са иззети печатите на дружеството. В тази насока не се установява факта, как е положен печат на доставчика върху приемо-предавателните протоколи, фактури и декларации за съответствие на качество за м. 11.2007 г. От заключението на ВЛ изготвило ССЕ се установява, че от ТД на НАП София град не са представени ДП и СД по ЗДДС за м. 10 и м. 11, като в м. 12.2007 г. не са включени процесните фактури. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. В случая не е установено, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ (фактури) от страна на прекия доставчик, който е издал процесните фактури, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация и в този смисъл следва да се приеме, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 ЗДДС. За двата ревизирани периоди не са представени допълнителни доказателства от получателя по доставката за счетоводно отразени разходите по транспортиране на стоката, поради което и при данни за иззет печат на доставчика през м. 11 г., се налага изводът, че обжалваното решение в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отхвърли жалбата в тази част. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, "Метал Зон" ООД, следва на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК да заплати сумата от 1122,90 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение. На същото основание претенцията на "Метал Зон" ООД за разноски в настоящата инстанция следва да бъде оставена без уважение, поради липса на доказателства за превеждане по банков път на уговореното възнаграждение на адвокат Йотова в размер на 2700 лева. По представения втори договор за правна защита и съдействие и предвид данните за заплатено възнаграждение на адв. Йотова и адв. Коцопулос и с оглед частта, в която е потвърдено решението на АС гр. София, на "Метал Зон" ООД, следва да се присъди сумата от 1100 лева, представляваща направени разноски за настоящата инстанция. По компенсация "Метал Зон" ООД следва да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, при ЦУ на НАП сумата от 22,90 лева, направени разноски по делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,