Решение № 13924 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16724/2013 г.

Решение № 13924 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16724/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Набко Холдинг груп" ООД, гр. София срещу Решение № 6252 от 15.10.2013 г. по адм. дело № 4295/2013 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 10 състав. Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства и изводът му за материална законосъобразност на РА в оспорената част е формулиран само на основата на заключението по СТЕ. Изразява становище за нищожност на РА поради некомпетентност на органа, издател на същия. Иска отмяната на РА в съответната му част и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което да се обяви за нищожен или да се отмени РА в обжалваната му част. Претендират се направените разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Згурева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид изложеното в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА / № 2101204764 от 24.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, в която на "Набко Холдинг груп" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 59 410,92 лева за данъчен период м. 01.2011 г. по подробно описани в РД и в РА 15 бр. фактури, издадени от "Лимбо Кар" ЕООД. Предмет на фактурираните доставки са различни видове СМР, подробно описани като вид и количество във всяка една от фактурите. В процесния случай основният спорен въпрос е свързан с това дали конкретните доставки между посочените лица са осъществени, което предполага да се съберат доказателства за възможността на посочения във фактурите доставчик да ги извърши / т. е. да има необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост/. Според ревизиращите наличието на писмен договор заедно с оферта към същия и протокол обр. 19 за установяване завършването и заплащането на видовете СМР не могат да служат като достатъчно убедителни доказателства, от анализа на които по несъмнен начин да се заключи наличието на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Изрично в РД и в РА е отразено, че събраните доказателства в хода на ревизията не доказват, че "Лимбо Кар" ЕООД е фактически изпълнител на фактурираните услуги. АССГ е формулирал извода за законосъобразност на РА в обжалваната му част, като е приел, че същият е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Обсъждайки както доказателствата, събрани в рамките на ревизионното производство, така и тези, събрани по време на съдебното производство, първоинстанционният съд е заключил, че не може да се установи по категоричен начин лицето, посочено като доставчик на ревизираното лице, да му е предоставило процесните услуги /СМР/. Обжалваното решение е правилно и обосновано. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основният правопораждащ юридически факт за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е осъществяването на доставки на стоки и услуги. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС свързва момента на възникване на правото на данъчен кредит с датата на настъпване на данъчно събитие. При доставката на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В процесния случай от събраните доказателства, преценени по отделно и в тяхната съвкупност, се формира извода, че фактурираните доставки на услуги - СМР не са извършени, респ. посоченият във фактурите доставчик - "Лимбо Кар" ЕООД не е извършител на описаните СМР. Между страните е сключен договор за възлагане извършването на СМР, по силата на който възложителят възлага да се извърши ремонт на производствен складов обект, находящ се в границите на гр. Исперих, а изпълнителят приема да извърши ремонт на този обект. Съгласно чл. 1.2. действителните количества и стойности на строителните работи се установяват с протокол обр. 19 по твърди единични цени за видовете работи при условията, посочени в договора. Съгласно чл. 2 от договора, материалите, транспортът и механизацията ще са за сметка на възложителя. За установяване завършването и заплащането на СМР към 31.01.2011 г. е подписан протокол № 1 от същата дата, подписан от възложителя и изпълнителя. Установява се, че описаните в протокола СМР като вид, количество и цена съвпадат с описаните в Оферта от "Лимбо Кар" ЕООД за ремонта на посочения обект. Описаните във фактурите СМР съответстват на тези по обр. 19, като единствената разлика е в единичната цена за съответните СМР. В офертата и в протокола обр. 19 е отразено, че общата стойност на СМР е 228 461,54 лева, върху която е начислена печалба в размер на 68 538,46 лева/ 30 %/ или всичко 297 000 лева и ДДС 59 400, 00 лева. Към протокола обр. 19 е приложена сметка за стойността на вложения труд, сметка за количеството и стойността на вложените материали и сметка за количеството и стойността на използваната механизация. Представени са анализи за количеството и стойността на всяка една от извършените услуги по процесните фактури, както и 4 бр. граждански договори за наети лице от доставчика за извършването на СМР на обекта в гр. Исперих. Според заключението по ССчЕ, неоспорено от страните, ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане и в съответствие със ЗСч, ЗДДС, счетоводните стандарти и утвърдения от ръководството индивидуален план. Налице е надлежно осчетоводяване на спорните фактури съгласно констатираното на стр. 4 от заключението. За да достигне до извода за материална законосъобразност на РА в оспорената му част, АССГ е възприел констатациите на в. л. по СТЕ, според която не се установява действителното извършване на процесните СМР. При огледа, извършен на място от експерта, е установено, че не са извършени голяма част от СМР, предмет на фактурите, а именно - не е установено наличието на външна пръскана с благородни камъчета мазилка по стени, положена топлоизолационна система тип СМК по фасади, облицовка с русенски камък по колони, криви и ръбести тела, фугиране на каменна зидария при изпъкнала фуга. Установено е от в. л., че е положена външна гладка мазилка и бояджийски работи по северната и източната фасада на високо тяло на сградата и частично гладка мазилка по западната фасада на същото, които не са актувани. От друга страна, при изготвянето на заключението експертът е обсъдил и представената в хода на съдебното производство проектна документация - части Архитектурна, ВиК и ел. за обект "Вътрешно преустройство на склад за алкохол и цигари в склад за съхранение и продажба на сухо мляко и палмова мазнина, кв. 167, имот ХII, гр. Исперих", като е отчетен факта, че същата е изготвена през м. 10.2012 г. и е одобрена и съгласувана от Община Исперих на 29.01.2013 г., т. е. тя не е относима за процесния данъчен период / м. 01.2011 г./. Така приетото от експерта правилно е кредитирано от АССГ, тъй като вещото лице е разполагало със съответната компетентност да отговори на поставените въпроси, извършило е оглед на място на процесния обект и се е запознало с материалите по делото, както и с допълнително представената проектна документация. Заключението не е оспорено от страните, поради което констатациите на вещото лице следва да бъдат преценявани след анализ на останалия писмен доказателствен материал. След като в. л. заявява с категоричност, че описаните външни /фасадни/ работи не са осъществени, а има извършени други такива работи /за които няма представен акт за установяване на завършването и заплащането им/, то това означава, че такива СМР не са реализирани. От друга страна, по отношение на останалите СМР - т. нар. скрити СМР - дренажни, укрепителни мероприятия и заземителна инсталация, в. л. е достигнало до извода, че тяхното изпълнение и количество не може да бъде установено, тъй като са закрити от последващи ги СМР, както и липсват протоколи обр. 12 за "скрити работи", за да е видно изпълненото им количество. При наличието на така формулирани от в. л. по СТЕ констатации, които не са оспорени от ревизираното лице, и правилно са изцяло възприети като достоверни и обективни от първостепенния съд, то се обосновава извода за наличие на материалноправно основание за отказ на правото на данъчен кредит на "Набко Холдинг Груп" ООД по процесните фактури с издател "Лимбо Кар" ЕООД. В тази връзка неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е игнорирал всички доказателства, събрани по делото и е мотивирал обжалваното решение само и на основата на приетото от в. л. по СТЕ. Съгласно чл. 202 от ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Видно от мотивите на съдебния акт решаващият съд е анализирал задълбочено писмените доказателства - договор, оферта, акт обр. 19, анализи, граждански договори и тяхната доказателствена сила, но е основал крайния си извод и на заключението по СТЕ, съдържащо пълен и точен отговор на поставените въпроси, изготвено компетентно и обективно след оглед на процесния обект. След като самото в. л. установява липсата на извършени СМР, а именно както външни СМР /от вида, описан по-горе/, така и т. нар. скрити СМР на обекта /поради липсата на актове обр. 12, от които да се установи тяхното изпълнение и количество/, то не може да се приеме, че въз основа на съдържанието на всички останали доказателства може да се направи категоричен извод за реалното извършване на доставките по процесните фактури и извършването им от посочения в тях доставчик - "Лимбо Кар" ЕООД. Не оказва влияние върху този краен извод и твърдяното от касатора опущение от страна на съда да обсъди представените декларация по чл. 14 от ЗМДТ с вх. № 260 от 11.11.2011 г., инвентарна книга на дълготрайните активи към 01.05.2011 г. на "Набко Холдинг Груп" ООД, писмо от Ивайло Великов до "Набко Холдинг груп" ООД относно изпълнението и отчитането на процесните СМР. Наличието на доказателства за увеличаване на отчетната стойност на процесния имот към 01.05.2011 г. /т. е. след м. 01.2011 г./ не означава с категоричност, че именно спорните СМР са извършени и съответно, че тези СМР са извършени от посочения във фактурите доставчик "Лимбо Кар" ЕООД. За да се установи този положителен факт, трябва да са събрани и други доказателства, които преценени в тяхната съвкупност да обосноват извода за наличие на облагаема доставка на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Такива доказателства не са събрани съобразно изложеното по-горе. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е обсъждал и въпроса за кадрова и материална обезпеченост на доставчика да извърши доставките, но доколкото няма достатъчно убедителни доказателства за осъществяването на фактурираните СМР на процесния обект, то този въпрос не следва да бъде поставян. Така формираният краен извод за материална законосъобразност на РА е в съответствие с постоянната практика на Съда на ЕС, както правилно е прието от АССГ. Не може в тежест за получателя да се вменят неизпълнения на доставчика, негови действия или бездействия и в този смисъл са решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и др. В същото време обаче получателят е длъжен да установи, че услугите, обективирани във фактурата действително са извършени, за да може той законосъобразно да реализира материалното си право на приспадане на ДДС като данъчен кредит. В процесния случай това не е сторено. Касационната инстанция не споделя и развития от касатора довод за нищожност на РА. Издателите на ЗВР и ЗОКО са надлежно оправомощени съгласно Заповед № РД - 01-6 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София. Без значение е обстоятелството, че първоначалната ЗВР № 1204137 от 23.05.2012 г. е издадена от Елена Александрова Витанова - началник на сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, а следващите ЗВР и ЗОКО са издадени от Соня Тодорова Костадинова - началник на сектор "Ревизии" - ИРМ Благоевград. Двете лица фигурират в цитираната заповед на директора на ТД на НАП София и разполагат с правомощието да издават заповеди за възлагане на ревизия, респ. заповеди за определяне на компетентен орган. Следователно, РА в оспорената му част е издаден от материалнокомпетентен орган, в предвидената в закона писмена форма, съдържащ надлежни мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Като е достигнал до същия краен извод, АССГ е постановил правилно и обосновано решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова му е присъдено от първоинстанционния съд в пълен размер за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение