Решение № 5881 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8558/2014 г.

Решение № 5881 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8558/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София обжалва решение № 6694 от 04.11.2013 г. на Административен съд, София град, 7 състав, постановено по адм. дело № 721/2013 г., с което е отменен издаденият на Поултрипродъктс ЕАД ревизионен акт № 291100461/16.05.2012 на орган по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители /ГДО/, в частта потвърдена с решение № 2709/19.11.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град София. В касационна жалба са изложени доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Касаторът твърди, че с решението съдът недопустимо се е произнесъл по законосъобразността на задължения за лихви в общ размер на 36 153.40 лева, за конкретно посочени данъчни периоди, като част от начислените с акта лихви за забава върху задължения за ДДС, в общ размер от 303 757.37 лева. Твърди се, че посочената обща сума включва и лихви за невнесен в срок деклариран ДДС за данъчни периоди, в които не са установени допълнителни задължения по ЗДДС. Твърди се още, че в тази част ревизионният акт е влязъл в сила и съдът като е посочил, че предмет на оспорване е цялата сума на определените в акта лихви по ЗДДС, се е произнесъл по тези задължения, без да има право на това. В случай, че решението се приеме за допустимо, в жалбата се поддържа искане за отмяната му в тази част. По отношение на останалата част от отменените задължения - непризнат данъчен кредит в размер на 774 240.91 лева и съответните лихви за забава в размер на 267 603.97 лева, се поддържат доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на материалния закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Наред с това в обстоятелствената част на жалбата се посочва, че в решението са изложени общи мотиви, като са игнорирани съществена част от констатациите на ревизиращия екип, относно конкретни факти и обстоятелства, които според административният орган са относими към реалността на доставките. Изложеното обосновава касационно основание по чл. 209, т. 3 - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Искането е за отмяна на обжалвания съдебен акт и вместо него да се постанови друг по същество на спора, с който да се потвърдят установените при ревизията задължения по ЗДДС. Директорът на дирекция ОДОП град София обжалва и допълнително решение № 3092 от 10.05.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 721/2013 г., с което е оставено без уважение искането за допълване на решение № 6694 от 04.11.2013 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 721/2013 г. Касаторът счита, че част от спора - по отношение на сумата от 36 153.40 лева начислени лихви за деклариран, но невнесен ДДС за конкретни данъчни периоди е останал висящ и съдът следва да допълни решението си, като се произнесе и по тази сума. Искането е за отмяна на решението по чл. 176 АПК и да се отхвърли като недопустима жалбата на дружеството в тази част. Ответникът - Поултрипродъктс ЕАД, град София, чрез процесуалните си представители оспорва касационните жалби като неоснователни и моли да се оставят без уважение. Подробни съображения за липса на касационни основания за отмяна и на двете съдебни решения са изложени в представените по делото писмени отговори. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, като счита, че решението е изградено върху погрешна логика, че на доказване подлежи отрицателния факт за липса на доставки. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и данните по делото, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: I. Касационните доводи за частична недопустимост на решението и наличие на касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК по отношение на конкретно посочен размер на задълженията, са основателни. Съображенията за това са следните: Производството пред АССГ е образувано по жалба на Поултрипродъктс ЕАД против ревизионен акт, в частта му, в която са установени задължения по ЗДДС в размер на 774 240, 91 лв. и лихви в размер на 303 757, 37 лева. Оспорва се отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "А и Н Инвест" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агрокомерс" ЕООД, "Булбилд експорт" ЕООД, "Инвест ВГ" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД и съответните лихви. Съгласно чл. 156, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, на съдебен контрол за законосъобразност подлежи ревизионният акт, в частта, в която е обжалван по административен ред и не е отменен. В конкретния случай видно от жалбата до директора на дирекция ОУИ град София вх. № 26-П-9165/11.06.2012 г. ревизираното дружество е заявило обжалване по административен ред на ревизионният акт изцяло. В частта по ЗДДС в обстоятелствената част на тази жалба са посочени конкретно оспорените пред решаващия орган задължения за ДДС и лихви, индивидуализирани по размер за всеки конкретен период. Видно от тази жалба задълженията за лихви в д. п. м. 12.2008 г. не са обжалвани по административен ред. С решение № 2709/19.11.2012 г. директорът на дирекция ОУИ е потвърдил ревизионния акт както следва: в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м. 06.2008 г. до м. 10.2008 г., от м. 01.2009 г. до м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 03.2010 г., от м. 07.2010 г. до м. 10.2010 г. и от м12.2010 г. до м. 01.2011 г., както и в частта установените задължения за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 42 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2005 г. до 31.03.2007 г. и 01.01.2009 г. 31.12.2010 г. В останалата част - по отношение задълженията за данък по чл. 42 ЗДДФЛ за периода 01.04.2007 г. до 31.12.2008 г. актът е прогласен за нищожен, а по отношение на задълженията в останалите данъчни периоди жалбата е оставена без разглеждане. Решението на директора на дирекция ОУИ - София, в частта, в която е прекратено административното производство не е обжалвано и е влязло в сила. Поради това и на основание чл. 156, ал. 1 и ал. 2 ДОПК на съдебен контрол за законосъобразност подлежи ревизионният акт в частта, в която не е отменен от решаващия орган. Видно от жалбата до съда дружеството е обжалвало по съдебен ред ревизионния акт само в частта на определените задължения по ЗДДС в размер на 774 240.91 лева и лихви в размер на 303 757.37 лева. Задълженията за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 42 от ЗДДФЛ, в която част ревизионният акт е потвърден по административен ред, не са оспорени. Съдът е приел, че е сезиран с жалба против издадения на Поултрипродъктс ЕАД ревизионен акт относно установените задължения по ЗДДС - непризнат данъчен кредит в размер на 774 240.91 лева и лихви в размер на 303 757.37 лева, като в диспозитива на решението е постановил отмяна на акта, в частта потвърдена от директора на дирекция ОДОП. Видно от разпоредителната част на акта - сумата от 303 757.37 лева е общият размер на лихвите, начислени с акта върху общия размер на установените задължения за ДДС от 1 407 767.79 лева. При тези фактически данни следва да се приеме за основателно възражението за недопустимост на решението в частта, в която са отменени задължения за лихви в размер на 36 153.40 лева, като част от общия обжалван размер на лихвите. Тези задължения се отнасят за данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 04, м. 05., м. 06.2010 г., м. 11.2010 г., м. 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2011 г. Видно от жалбата по административен ред, дружеството не е обжалвало задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2008 г., които са лихви в размер на 40.44 лева за деклариран и внесен ДДС на 15.01.2009 г. Задълженията за ДДС от невнесен данък и лихви за забава, определени за данъчни периоди м. 04.м. 05. и м. 05.2010 г. и м. 11.2010 г., както и за посочените данъчни периоди м. 004 - 10.2011 г. са обжалвани по реда на чл. 152 и сл. ДОПК, но в тази част жалбата е оставена без разглеждане от директора на дирекция ОУИ. Решението не е обжалвано по реда на чл. 147, ал. 3 ДОПК, поради което в тази част е влязло в сила. При тези фактически данни съдът неправилно е приел, че е жалбата е процесуално допустима по отношение на пълния размер на посочените в ревизионния акт лихви от 303 757.37 лева. Действително в мотивите на решението на директора на дирекция ОУИ е посочено, че се обжалва отказ на право данъчен кредит в размер на 774 240.91 лева и лихви в размер на 303 757.37 лева и при обжалването по съдебен ред дружество е съобразило посочения размер на лихвите, но в диспозитива решаващият орган е потвърдил единствено задълженията /главница и лихви/ за конкретно изброени данъчни периоди, но не и задълженията за данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 04, м. 05., м. 06.2010 г., м. 11.2010 г., м. 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2011 г., в които не е извършена корекция в упражненото право на данъчен кредит. В тази връзка е основателно възражението в касационната жалба, че оспорената от дружеството сума за лихвите - 303 757.37 лева включва задълженията за лихви върху непризнат данъчен кредит от 267 603.97 лева и лихви в общ размер на 36 153.40 лева за данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 04, м. 05., м. 06.2010 г., м. 11.2010 г., м. 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2011 г., начислени за деклариран и невнесен ДДС. По тези съображения се явява основателно и възражението в касационната жалба, че съдът е разгледал и се произнесъл по законосъобразността на част от ревизионния акт, която не подлежи на обжалване по съдебен ред съгласно чл. 156, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Жалбата в тази част е процесуално недопустима. Допуснатото от съда нарушение се дължи на липсата на преценка за кои данъчни периоди се оспорва ревизионният акт пред съда и за кои периоди същият е потвърден от административния орган. В съдебното решение не се съдържат данни за периода на оспорените задължения, както в мотивите, така и в диспозитива. Допуснатата от директора на дирекция ОУИ грешка в размера на лихвите, която подвела страната, не освобождава съда от задължението да провери допустимостта на оспорването въз основа на изискванията по чл. 156, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Следователно, отменяйки ревизионния акт, в частта потвърдена от директора на дирекция ОУИ по отношение размера на задълженията за лихви, посочен жалбата на дружеството, съдът се е произнесъл при липса на абсолютна процесуална предпоставка за надлежното упражняване на правото на жалба относно лихви в размер на 36 153.40 лева. Решението в тази част е недопустимо, поради което следва да се обезсили на основание чл. 221, ал. 3 АПК и да се прекрати производството по делото в тази част. II. По касационните основания за неправилност на решението, които следва да бъдат разгледани по отношение постановената отмяна на отказа на право на данъчен кредит в размер на 774 240.91 лева и съответните лихви за данъчни периоди от м. 06.2008 г. до м. 10.2008 г., от м. 01.2009 г. до м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 03.2010 г., от м. 07.2010 г. до м. 10.2010 г. и от м12.2010 г. до м. 01.2011 г. настоящият състав приема следното: За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки /пшеница, царевица, ечемик, слънчогледов шрот, строителни материали - арматура, шперплат, стоманена конструкция и др./ по фактури, издадени от "А и Н Инвест" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агрокомерс" ЕООД, "Булбилд експорт" ЕООД, "Инвест ВГ" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Този извод по доставките пшеница, царевица, ечемик, слънчогледов шрот от съответния доставчик, е мотивиран с изброяване на събраните по делото писмени доказателства - фактури, кантарни бележки, стокови разписки, и др. преценени във връзка със заключението на вещото лице. По отношение на доставките на строителни материали от "Карбофин 2008" ЕООД, съдът е приел, че ревизионният акт не съдържа фактически констатации обосноваващи липсата на реални доставки. Решението в посочената част е допустимо, но неправилно по наведените в обстоятелствената част на касационната жалба съображения за нарушения на съдопроизводствените правила при неговото постановяване. В нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК и чл. 236, ал. 2 ГПК и двете норми субсидиарно приложими в производството по ДОПК съгласно § 2 от ДР на ДОПК, решението не съдържа фактически установявания по релевантните за спора факти относно материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки - предаването и получаването на стоките, предмет на спорните фактури и използването им в облагаемата дейност на ревизираното лице. В мотивите на решението са изброени бланкетно представените по делото писмени доказателства, но не е анализирано тяхното съдържание и не са изложени мотиви за установените от тези доказателства факти и обстоятелства. Изцяло бланкетен е изводът, че от представените при ревизията кантарни бележки, складови разписки, анализни свидетелства и приемни бележки, товарителници към някои от фактурите и др.), се установява пълно съвпадение относно съществените им елементи, даващи възможност за пълна индивидуализация на вида и количеството на стоката, дата на превоз, товарене и разтоварване, регистрационен номер на превозно средство и имена на водачите. Този извод не се основава на каквито и да било конкретни данни от съдържанието на описаните документи. Основателно е възражението на касатора, че в решението е възпроизведена само част от фактическата обстановка, установена при ревизията, като не са обсъдени възраженията на решаващия орган за недоказано предаване и получаване на стоките по преките доставки. Тези възражения касаят факти относими към преценката за осъществяване на основните елементи от фактическия състав, пораждащ правото на правото да данъчен кредит - доставена ли е стоката. Не са налице фактически установявания и по отношение последващата реализация на стоките чрез влагането им в производството. По доставките от "Карбофин 2008" ЕООД съдът е допуснал нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса. Принципно вярно е становището на първоинстанционния съд, че в хода на ревизията органите по приходите следва да установяват задълженията данъци чрез предвидените в ДОПК процесуални действия и допустимите доказателствени средства. Но доказателствената тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК за установяване на положителни факти, в случая за осъществяването на доставките на стоки е за лицето, което ги твърди. В случая за ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит. Липсата на фактически установявания препятства преценката на касационната инстанция за спазването на материалния закон от първоинстанционния съд при формиране на правните му изводи за реално осъществяване на доставките, за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, изискуемост на данъка по чл. 68, ал. 2 ЗДДС и за възникнало и надлежно упражнено от ревизираното лице право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "А и Н Инвест" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агрокомерс" ЕООД, "Булбилд експорт" ЕООД, "Инвест ВГ" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД. Тази преценка съгласно чл. 220 АПК се извършва въз основа на фактите, установени в първоинстанционното решение. В случая решението не съдържа каквито и да било мотиви за фактите по спора, удостоверени от събраните по делото доказателства. Бланкетното изброяване на документите, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство, без да се обсъди съдържанието им и да се посочат обстоятелствата, които удостоверяват - вида и количеството на предадената стока, момента на предаване и т. н. и връзката им с предмета на фактурата, не може да служи като фактически установявания за осъществяването на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 774 240.91 лева и съответните лихви за данъчни периоди от м. 06.2008 г. до м. 10.2008 г., от м. 01.2009 г. до м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 03.2010 г., от м. 07.2010 г. до м. 10.2010 г. и от м. 12.2010 г. до м. 01.2011 г., следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 2 АПК и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане, първоинстанционният съд следва да извърши анализ на всички събрани по делото доказателства, относими към спорните фактури, в това число и документите, съдържащи се в 8 папки и два класьора приложения и при постановяване на решението да изложи мотиви относно установените от тези доказателства факти и обстоятелства. Въз основа на конкретно посочени фактически установявания, съдът следва да извърши преценка за осъществяването на спорните доставки от всеки конкретен доставчик и относно наличието на материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит от Поултрипродъктс ЕАД по спорните фактури. III. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София против допълнителното решение е неоснователна. Правилно съдът е приел, че решение № 6694 от 04.11.2013 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 721/2013 г. не е непълно по смисъла на чл. 176 АПК, тъй като се е произнесъл по цялото искане. Предвид изложените по-горе мотиви за недопустимост на съдебния акт, настоящият състав намира, че при постановяването на решението, съдът се е произнесъл по цялото искане, в това число и по отношение на лихвите в размер на 36 153.40 лева. Поради това правилно съдът е приел, че не е налице непълнота на съдебния акт, а се касае до порок на решението, който подлежи на контрол от касационната инстанция. Поради това решението от 10.05.2014 г., с което е отхвърлена молбата на директора на дирекция ОДОП гр. София за допълване на решението от 04.11.2013 г. на основание чл. 176, ал. 1 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора и предвид направеното своевременно искане, разноски следва да се присъдят на касационния жалбоподател в размер на 1614.60 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалният интерес по обезсилената част от съдебното решение. По разноските за касационното производство в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,