Решение № 10388 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1832/2009 г.

Решение № 10388 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1832/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Промишлено строителство - холдинг" ЕАД, гр. София, като правоприемник на "Метални конструкции - холдинг" ЕАД, представлявано от изпълнителния директор Валентин Николов, против решение № 1046/28.11.2008 г., постановено по адм. дело № 1866/2008 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 20002815/29.06.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения според които съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че не следва да са извърши намаление на финансовия резултат със загуби от предходни години по реда на чл. 23, ал. 2, т. 5, вр. чл. 24, ал. 2 ЗКПО (отм.), както и че неправилно съдът е приел, че не е налице основание за намаление на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО (отм.) със суми, отчетени като извънредни приходи. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София оспорва жалбата чрез пълномощника юрисконсулт Мутева. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага съображения, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Промишлено строителство - холдинг" ЕАД, гр. София, като правоприемник на "Метални конструкции - холдинг" ЕАД, против ревизионен акт № 20002815/29.06.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 289/14.02.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизирания период - календарната 2001 г., дружеството е декларирало отрицателен счетоводен финансов резултат в размер на 630 000 лв. и финансов резултат след данъчното преобразуване, извършено от задълженото лице - отрицателен в размер на 678 526 лв. При ревизията е извършено преобразуване на финансовия резултат с увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с разходи в размер на 3 989 773, 34 лв. Основанието за това е увеличение е отразяването на сумата като разход по сметка 629 - други разходи по финансови операции, въз основа на решение на Общото събрание на съдружниците в консорциум "Интерпартньор" по протокол от 07.03.2002 г. за отнасяне на 1/3 от загубите на консорциума в отчета за приходите и разходите за 2001 г. на "Метални конструкции - холдинг" ЕАД. При ревизията е прието, че осъщественото отчитане на разходи е в нарушение на Закона за счетоводството (ЗСч) , на НСС 31 - Предоставяне на счетоводните отчети на юридическите лица с нестопанска цел и на НСС 28 - Отчитане на съвместно контролирано предприятие. Предвид изричното изявление на пълномощника на жалбоподателя в съдебно заседание на 12.09.2008 г., че не оспорва това увеличение на финансовия резултат, съдът е приел, че ревизионният акт в тази част не се оспорва пред съда и не е обсъждал по същество правилността на извършеното увеличение. Съдът е приел, че спорът е свързан с това дали органите по приходите, след извършените корекции в посока увеличение и намаление на финансовия резултат, е следвало на основание чл. 38, ал. 2 ЗКПО да извършат преобразуване по реда на чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО със сумата от 682 919 лв., представляваща загуба за приспадане от 1999 г. Съдът е приел, че дружеството - жалбоподател е приключило финансовата 1999 г. с отрицателен финансов резултат в размер на 1 104 153 лв., а финансовата 2000 г. е приключило със счетоводна печалба в размер на 421 234 лв., като на основание чл. 38, ал. 2 е извършено преобразуване по чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО с тази сума, в резултат на което е останала загуба за приспадане в размер на 682 919 лв. през следващите 4 години. Според чл. 24, ал. 2 ЗКПО сумата на предоставените облекчения не може да превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите, а съгласно § 1, т. 19 ДР ЗКПО облекчения по смисъла на чл. 24 са тези по чл. 23, ал. 3, т. 1, 5 и 11 и по чл. 32 , като от своя срана в чл. 23, ал. 2, т. 5 ЗКПО в приложимата редакция е предвидено намаляване на финансовия резултат (счетоводна печалба) загуба (за данъчни цели с частта от загубите, пренесени от минали периоди по реда на глава четвърта. Предвид това съдът е приел, че в конкретния случай не може да се извърши преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 5 ЗКПО със загубите от 1999 г., поради това че за 2001 г. е деклариран отрицателен финансов резултат преди данъчното преобразуване в размер на 630 000 лв. и в съответствие с ограничението по чл. 24, ал. 2 ЗКПО. Посочено е, че при ревизията е извършено преобразуване на финансовия резултат, но не и корекция на финансовия резултат по отчета за приходите и разходите преди данъчното преобразуване. Жалбоподателят е оспорвал пред съда констатациите в РА, че сумата в размер на 674 679 лв. представляваща опростени лихви по банков кредит от ОББ правилно е отчетена от дружеството като извънреден приход за 2001 г., като е поддържал, че с РА е следвало с тази сума да бъде намалена приходната част по ОПР за 2001 г. на основание чл. 23, ал. 3, т. 6, вр. чл. 29, ал. 2 ЗКПО. Съдът е преценил жалбата като неоснователна в тази част, като е приел, че според посочените правни норми, чието съдържание е цитирал, може да се намали финансовият резултат за съответната данъчна година с размера на приходите, получени в резултат на събития от минали отчетни периоди, но установени в процесния период, когато върху тях са начислени данъчни задължения и вноски от печалби. В случая приходът в размер на 1 160 000 лв. от опростени лихви по банков кредит е възникнал през процесната 2001 г., поради което тази сума не може да се характеризира като извънреден приход по смисъла на чл. 29, ал. 2, вр. чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО. При ревизията е извършена корекция в посока намаление на финансовия резултат с част от сумата на опростените лихви, което съдът е приел за незаконосъобразно, но е посочил че не може да измени РА във вреда на жалбоподателя, поради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Приел е за недоказано твърдението, че осчетоводените като извънреден приход опростени лихви по кредит, предоставен от ОББ са свързани с дейността на Консорциум "Интерпартньор", тъй като банковия кредит е предоставен на кредитополучателя ДФ "Метални конструкции". Така постановеното решение е правилно. От фактическа страна по делото е установено, че за процесния данъчен период - календарната 2001 г. ревизираното дружество е декларирало отрицателен счетоводен финансов резултат в размер на 630 000 лв. и финансов резултат след данъчното преобразуване, извършено от задълженото лице - отрицателен в размер на 678 526 лв. С ревизионния акт е извършено преобразуване на финансовия резултат с увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с разходи в размер на 3 989 773, 34 лв., което не се обжалва пред съда. Извършено е също преобразуване на финансовия резултат в посока намаление на основание чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО с две суми, за които е прието, че неправилно са отчетени от дружеството като приход. Едното намаление на финансовия резултат е със сумата 1 887 000 лв., което също не се оспорва пред съда. Второто намаление е със сумата 485 321 лв., за която е прието, че представлява неправилно отчетени като приход разходи за лихви по кредит от ОББ. Това намаление на финансовия резултат също не се оспорва пред съда. В ревизионния акт е прието, че общия размер на отчетените като приход от дружеството опростени лихви е 1 160 000 лв., като от тях 674679 лв. правилно са осчетоводени като извънреден приход, тъй като в предходни отчетни периоди са били отчетени разходи за лихви по договора за банков кредит с ОББ в същия размер. Установено е, че опростените лихви в размер общо на 1 160 000 лв. са по банков кредит от ОББ, предназначен за обезпечение по банкова гаранция за получаване на аванс от немски инвеститор по договор за строителство на жилищно градче "Орешково". По делото е безспорно, че за данъчен период 1999 г. ревизираното дружество е приключило с отрицателен финансов резултат в размер на 1 104 153 лв., за 2000 г. е приключило със счетоводна печалба в размер на 421 234 лв., като на основание чл. 38, ал. 2 е извършено преобразуване по чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО с тази сума, в резултат на което е останала загуба за приспадане в размер на 682 919 лв. Предвид установеното от фактическа страна, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в случая не е налице основание за намаление на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО (в приложимата редакция) с частта от загубите пренесени от минали години, предвид ограничението по чл. 24, ал. 2 ЗКПО. Редът и начинът за пренасяне на загубите в следващи данъчни периоди са уредени в глава IV на ЗКПО, като в чл. 38, ал. 1, в приложимата редакция, съгласно ДВ, бр. 153/1998 г., е предвидено, че отрицателният годишен финансов резултат преди данъчното преобразуване (загубата) на данъчно задължените лица, коригиран със сумите по чл. 23, ал. 2, с изключение на сумите по чл. 23, ал. 2, т. 3, 17, 15, 18 и 22, се приспада последователно през следващите 5 данъчни години, а за банките - през следващите 10 години, а в ал. 2 е предвидено, че загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и при спазване на изискванията на чл. 24, ал. 2 и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им. Според чл. 24, ал. 2 ЗКПО, сумата на предоставените данъчни облекчения не може да превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите, а според § 1, т. 19 ДР ЗКПО (в приложимата редакция съгласно ДВ, бр. 105/2000 г.), "облекчения" по смисъла на чл. 24 са тези по чл. 23, ал. 3, т. 1, 5 и 11 и по чл. 32. В чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО (в приложимата за 2001 г. редакция) е предвидено, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се намалява с частта от загубите, пренесена от минали години по реда на глава четвърта, от което следва, че намалението на финансовия резултат със загуби от минали години представлява "облекчение" по смисъла на § 1, т. 19 ДР ЗКПО за целите на приложение на чл. 24, ал. 2 ЗКПО. Предвид това, в случая не може да бъде извършено намаление на финансовия резултат преди данъчното преобразуване с частта от загубите от 1999 г. в размер на 682 919 лв., на основание чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО. Намалението с частта от загубите от миналите години представлява облекчение и съгласно чл. 24, ал. 2 ЗКПО неговият размер не може да превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите. В случая по отчета за приходите и разходите дружеството е декларирало отрицателен финансов резултат преди данъчното преобразуване в размер на 630 000 лв. Това обстоятелство безспорно е установено по делото, а от констатациите в ревизионния доклад № 2815/14.11.2006 г., възприети в тази част и в ревизионния акт, се вижда, че не са направени корекции в отчета за приходите и разходите, противно на поддържаното становище на касатора. Такава корекция не би могла да бъде направена от друго лице, тъй като отчета за приходите и разходите се подава заедно с годишната данъчна декларация и евентуални корекции биха могли да бъдат направени само по предвидения за това ред. При ревизията е извършено преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, но това не означава че е променен отчета за приходите. В разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗКПО като критерий е посочен именно финансовия резултат преди данъчното преобразуване, а не финансовия резултат след данъчното преобразуване. Както се посочи в конкретния случай финансовия резултат преди данъчното преобразуване по отчета за приходите и разходите е отрицателен и затова не може да бъде извършено намаление по реда на чл. 23, ал. 3, т. 5 ЗКПО със загуби от минали години. Решението е правилно и в частта, с която съдът е приел за неоснователна претенцията на жалбоподателя, че с ревизионния акт е следвало да бъде извършено намаление на финансовия резултат за годината и със сумата 674 679 лв. Както се посочи, въпросната сума е била отчетена като извънреден приход от дружеството и с ревизионния акт правилно е прието, че не е налице основание за намаление на финансовия резултат с тази сума, тъй като сумата представлява опростени лихви по банков кредит. Установено е, че през предходни периоди (1998 г., 1999 г. и 2000 г.) са били отчетени разходи за лихви по договора за банков кредит от 1993 г. между ОББ и ДФ "Метални конструкции", които са общо в размер на 674679 лв., поради което правилно сумата на опростените лихви през 2001 г. до същия размер е отчетена от дружеството като извънреден приход през 2001 г. Правилно е прието, че няма основание за намаляване на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО. Предвид изложените съображения, настоящият състав намира обжалваното съдебно решение за правилно, поради което същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. На ответната страна не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението за администрацията е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно и с първоинстанционното решение вече е присъдено такова. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,