Решение № 17082 от 18.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3893/2013 г.

Решение № 17082 от 18.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3893/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Ринг холидей ДМ" ЕООД, представлявано от управителя Мима Стойчева Гочева, против решение № 213 от 29.01.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2133 по описа за 2010 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 241001293/18.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение № 616/13.08.2010 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив (понастоящем дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, в частта, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 2728.38 лв. и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Олимпия 1" ЕООД в размер на 183 390.02 лв., ведно с прилежащите лихви. "Ринг Холидей ДМ" ЕООД, гр. София, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Дружеството- касатор, чрез пълномощника си адв. Райчинова, твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът Директор на дирекция "ОДОП"- Пловдив, мотивира оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Развиват се допълнителни мотивирани съображения от процесуалните представители на страните в депозирани от тях писмени защити. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Алтернативно, в случай на потвърждаване на първоинстанционното решение, пълномощникът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, отправя искане с правно основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, за присъждане на направените разноски, независимо от изхода на спора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. По съществото им съдът намира следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 241001293/18.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение № 616/13.08.2010 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив (понастоящем дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, в частта, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 545.68 лв. и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Донитрейд сървис" ЕООД и "Олимпия 1" ЕООД в общ размер на 285 757.02 лв., ведно с прилежащите лихви. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионния акт в частта, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 2728.38 лв. и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Олимпия 1" ЕООД в размер на 183 390.02 лв., ведно с прилежащите лихви. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив. 1.Със съдебното решение е отменен РА досежно допълнително определен ДДС за данъчен период м. 02.2009 г. по осъществен ВОД на кроасани към F&P Nutzfahrzeunge по инвойс № 1/27.02.2009 г. По тази част от спора противопоставените възражения в касационната жалба са общи и абстрактни, като при извършената служебна проверка досежно правилното приложение на материалния закон, настоящата инстанция намира следното: решението е в съответствие с чл. 7, ал. 1 ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС, и по- конкретно с приложимата в конкретния случай разпоредба на чл. 45, т. 2 б."а" от ППЗДДС, съгласно която изпращането или транспортирането на стоките се доказва чрез транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Правилно съдът е приел, че в конкретния случай е налице такова писмено потвърждаване, доколкото е потвърдено, че стоките са пристигнали при получателя. В съответствие с приложимата за м. 02.2009 г. редакция на горепосочената уредба, административният съд е счел, че дори и при непредставяне на транспортен документ или при негова нередовност, наличието само на писмено потвърждение от получателя е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършен, тъй като са налице данни, че стоките са пристигнали. В този смисъл правилно съдът се е позовал и на делото "Teleos", С-409/2004 г. на СЕО (със сегашно наименование СЕС) в Люксембург. За прецизност следва да се посочи, че неправилно в мотивите на постановеното решение по тази част от спора е извършено позоваване на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, което касае приспадане на ДДС от страна на лица, платци на данъка. Така, първостепенният съд е смесил неправилно два отделни режима, а именно на начисляване на ДДС и на приспадане на ДДС. Доколкото доставчик по процесните две фактури и техен издател е ревизираното дружество, то това решение не би могло да бъде релевирано по този аспект от спора. Със съдебното решение е отменен РА досежно допълнително начислен ДДС в размер на сумата 2 728.38 лв., а в РА допълнително начисленият ДДС за неосъществен ВОД на кроасани е в размер на 54568 лв. Съдът се е произнесъл свръх петитум, тъй като претендираният за отмяна допълнително начислен ДДС възлиза на 545.68 лв., а сумата 2 728.38 лв. съставлява стойността на вътреобщностната доставка по инвойса. Решението следва да бъде обезсилено като недопустимо за разликата над сумата 545.68 лв. до сумата 2 728.38 лв. 2.С обжалваното решение е отменен РА досежно непризнат данъчен кредит в размер на 183 390.02 лв. по 24 броя фактури, издадени от "Олимпия 1" ЕООД, гр. Варна, през данъчни периоди м. 02. и м. 04.2009 г. Административният съд е отменил РА в горепосочената част, с която на дружеството е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за доставки на цигари в горепосочения размер на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС ичл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС. По тази част от спора първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи в касационната жалба са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил, като формираните изводи се споделят от настоящата инстанция. Неоснователно е основното оплакване на касатора, че съдът е възприел изцяло заключението на първоначалната и допълнителната съдебно- счетоводна експертиза, въпреки несъответствията, отразени в нея и въпреки, че последната е основана и на документи, представени в съдебната фаза на спора, които са били оспорени от пълномощника на приходната администрация. Действително, представените в съдебната фаза протоколи съставляват частни писмени доказателства и не се ползват с доказателствена сила за материализираните в тях обстоятелства, но няма пречка същите да бъдат обсъдени ведно с останалите писмени доказателства, което в случая е сторено от първостепенния съд. Правилно при съвкупната преценка на доказателствения материал съдът е приел по отношение на доставките от "Олимпия 1" ЕООД, че независимо от незначителните несъответствия (от 1%) между закупените цигари и наличните по инвентаризационния опис от 08.06.2009 г., закупените цигари изцяло съответстват на предадените цигари с приемо-предавателни протоколи от месец ноември 2009 г.; закупените количества цигари изцяло съответстват на продадените количества по продажните фактури, издадени от ревизираното лице на "Евро тур 2" ЕООД, "ЕН трейд комерс 2009" ЕООД, "ТМ Инвест" ЕООД и "Парти плейс" АД. Обоснован е също изводът на съда, че наличните количества цигари по инвентаризационен опис от 08.06.2009 г. съответстват на продадените количества по продажните фактури, издадени от жалбоподателя на "Евро тур 2", "ЕН Трейд комерс 2009" ЕООД, "ТМ Инвест" ЕООД и "Парти плейс" АД. За да формира тези свои изводи, съдът се е позовал на заключението на съдебно- счетоводната експертиза, което, обаче, противно на твърденията на касатора, е обсъдил в съответствие с изискванията на нормата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основателно ответникът по тази касационна жалба акцентира върху факта, че по делото е представено разрешение за търговия с тютюн и тютюневи изделия № СДИР- 020/15.04.2005 г., издадено на доставчика, което е безсрочно; фактури от предходните доставчици, които позволяват да бъда проследена стоковата верига на процесните цигари; трудови договори, доказващи наличието на кадрови потенциал; ведомости за заплати и осигуровки; справки за подадени уведомления от работодател по чл. 62 от КТ за периода 01.01.2009 г. - 14.05.2010 г.; касови бележки за плащане в брой; договори за отговорно пазене, доказващи наличието на склад за съхранение на цигарите; договор за наем от 01.01.2006 г., сключен между "Варна плод" АД и "Олимпия 1" ЕООД, видно от който доставчикът разполага със склад за съхранение на цигарите в гр. Варна; справка за последваща реализация и др. Решението е в съответствие с практиката на СЕС в цитираното по-горе Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи по тази част от спора, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в горепосочената му част на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По жалбата на "Ринг Холидей ДМ" ЕООД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Ринг Холидей ДМ" ЕООД срещу процесния РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 102 367 лв. за данъчни периоди м. 03. и м. 04.2009 г. по фактури № 4/30.03.2009 г. и № 5/30.04.2009 г., издадени от "Донитрейд сървис" ЕООД. Решението по тази част от спора е необосновано, което е довело до неправилно приложение на материалния закон. От прегледа на приобщения доказателствен материал по тази част от спора, настоящият състав на касационната инстанция намира, че при аналогична фактическа обстановка и събрани доказателства на тези досежно доставките от "Олимпия 1" ЕООД, административният съд е достигнал до противоположни изводи за реалността на фактурираните доставки от "Донитрейд сървис" ЕООД. В тази връзка, съществува вътрешно противоречие между така очертаните две части на съдебното решение, като именно на базата на вече формираните изводи за правилност на съдебния акт в частта на спора за доставките от "Олимпия 1" ЕООД, касационната инстанция счита, че обжалваното решение е изцяло необосновано в така атакуваната му част. Основателно касаторът поддържа, че по делото е установено чрез множество неоспорени писмени доказателства и две заключения на съдебно- счетоводната експертиза, че доставчикът "Донитрейд сървис" ЕООД е разполагал с продадените видове и количества цигари на "Ринг холидей" ДМ ЕООД, както и с материална и техническа обезпеченост да осъществи продажбите на цигари; доставчикът е отразил процесните фактури за продажба на цигари в счетоводството си в съответствие със ЗСч, начислил е дължимия ДДС, отчел е приходи от продажбите, осчетоводил е получените плащания; със закупените цигари от "Донитрейд сървис" ЕООД ревизираното лице е осъществило последващи облагаеми доставки към "Евро тур 2" ЕООД, "ЕН трейд комерс 2009" ЕООД, "ТМ Инвест" ЕООД и "Парти плейс" АД- обстоятелство, за което са представени неоспорени писмени доказателства; закупените от "Донитрейд сървис" ЕООД цигари са съхранявани на отговорно пазене в склад на "Олимпия 1" ЕООД и са били налични при извършена от НАП проверка и инвентаризация на склада на 08.06.2009 г. В противоречие с установените по делото факти, административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството с решаващия довод за основателност на възражението на органите по приходите за липса на достоверна дата на счетоводните документи на доставчика "Донитрейд сървис" ЕООД, проверени от вещото лице (хронологични регистри на сметки 411, 702, 453/2, 453/8, 304, 501 за м. 03 и 04.2009 г., месечни оборотни ведомости за м. 03 и 04.2009 г. и годишна оборотна ведомост за 2009 г.). В този контекст съдът е релевирал и, според него, относимото обстоятелство, че доставчикът не е бил открит в хода на ревизията. Така формираният извод за липса на основания да бъдат кредитирани счетоводните документи на доставчика поради представянето им в съдебното производство е неправилен, тъй като видно от заключението на счетоводната експертиза, хронологичните регистри и оборотните ведомости на прекия доставчик са счетоводни документи, част от воденото от последния счетоводство за 2009 г., своевременно и надлежно декларирано пред НАП чрез подадените от доставчика дневници за покупките, дневници за продажбите, СД, ГДД и ГФО за 2009 г. Основателно в горепосочения контекст касаторът поддържа, че по този начин съдържанието на всички счетоводни документи на доставчика за 2009 г. е възпроизведено и обективирано в официални документи, като по този начин е удостоверена достоверната им дата съгласно чл. 181, ал. 1 ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Нещо повече, горните изводи на съда са в противоречие и с факта, че първоначалната съдебно- счетоводна експертиза е изготвена, след като вещото лице е осъществило контакт с "Донитрейд сървис" ЕООД, посетило е счетоводството на доставчика и е проверило на място всички счетоводни документи на дружеството. Като е игнорирал извършената проверка в счетоводството на доставчика "Донитрейд сървис" ЕООД и основното заключение на ССчЕ, административният съд е достигнал до неправилния извод за недостоверност на датата на счетоводните документи на доставчика, респективно - за законосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури. Този извод е в противоречие и с допълнителното експертно заключение, според което закупените цигари от "Донитрейд сървис" ЕООД през м. 03 и м. 04 2009 г. съответстват на наличните цигари по инвентаризационен опис от 08.06.2009 г., както и на предадените цигари с приемо- предавателни протоколи от м. 11.2009 г., а така също и на продадените впоследствие цигари към визираните по- горе клиенти на дружеството- касатор. Съдът не е извършил съвкупен и задълбочен анализ на релевантния доказателствен материал, в резултат на което е достигнал до неправилния извод за неоснователност на жалбата срещу РА в обсъжданата му част. Съдът щеше да достигне до друг, противоположен извод, ако бе сторил горното, обсъждайки следните писмени доказателства в светлината на допълнителната ССчЕ: разрешение за търговия с тютюн и тютюневи изделия № СДИР- 039/28.01.2008 г. на доставчика "Донитрейд сървис" ЕООД; справка от дирекция "Стопански дейности и икономическо развитие" към Община Варна за регистриран обект (склад) на името на доставчика; договор за наем на складово помещение с наемател "Донитрейд сървис" ЕООД; справка за стоковия поток на доставчика, видно от която предходни доставчици са "Олимпия 1" ЕООД и "Табак Трейдинг Партнър Норд" ООД (дистрибутор на "Булгартабак холдинг" АД; договор за отговорно пазене от 15.01.2009 г. и приемо- предавателни протоколи от 12.11.09 г. и 16.11.09 г.; Протокол за извършена проверка № 0024811 от 08.06.2009 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП- Варна. Основателно касаторът акцентира върху съдържанието на Декларация от Стефан георгиев Стефанов- пълномощник на "Олимпия 1" ЕООД, в която са посочени видовете и количествата цигари, оставени от "Ринг холидей ДМ" ЕООД на отговорно пазене в склада, включително тяхната единична цена по нов бандерол. Тази декларация е относима при съвкупната преценка на доказателствата досежно двамата преки доставчици, още повече че същата е подписана и от двамата инспектори по приходите, извършили проверката в склада и установили фактическата наличност на цигарите - Г. Христов и Б. Петрушев. Нейното съдържание е превратно интерпретирано в касационната жалба на приходната администрация, а водещия аргумент за липса на печат на дружеството и - в резултат на това- негодността на документа, не се споделя от настоящата инстанция. Що се отнася конкретно до игнорирането на допълнителната ССчЕ от страна на съда, то необходимо е да се посочи, че първостепенният състав въобще не съобразил наличието на идентични основания да зачете експертното становище, така както е сторил в частта на спора по доставките от "Олимпия 1" ЕООД. Следвало е да обсъди изготвената Справка за съответствията между закупените цигари, в частност и от "Донитрейд сървис" ЕООД, и наличните при инвентаризацията, а така също и продадени от ревизираното лице. В реда на изложеното следва да се посочи, че решението противоречи и с практиката на СЕС - вече цитираното Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в което е посочено, че за обстоятелства като тези, сочени в РА (и възприети като водещи в съдебното решение, а именно неоткриването на доставчика в хода на ревизията) не е допустимо да се отказва правото на данъчен кредит на получателя. В същия смисъл е и Решение от 06.09.12 г. на СЕС по дело С-324/11 г. В обобщение на изложените мотиви, настоящият състав на касационната инстанция намира, че съвкупната преценка на доказателствения материал налага извода, че "Ринг холидей ДМ" ЕООД е закупило цигари по процесните фактури от "Донитрейд сървис" ЕООД и е осъществило последващи продажби с тях. Предвид горното, решението на административния съд в частта му, с която е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 102 367 лв. за д. п. м. 03 и 04.2009 г. и съответните лихви по фактурите, издадени от "Донитрейд сървис" ЕООД, като неправилно, следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тази негова част. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив е направено искане за приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Такова искане е било поддържано и в хода на първоинстанционното производство, но по него съдът не се е произнесъл. Съгласно посочената разпоредба, в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото, независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и ал. 4 ДОПК. От текста на разпоредбата е видно, че за да се приложи тази законова норма, е необходимо да са налице новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да представи в хода на административното производство и които са били от решаващо значение за изхода на спора. В случая тази хипотеза е налице, тъй като едва с жалбата по съдебен ред са представени приемо- предавателните протоколи, приходни касови ордери, свидетелство за регистрация на фискално устройство на "Ринг Холидей ДМ" ЕООД, аналитичен регистър за сметка 501 на ревизираното дружество, както впоследствие, в производството пред съда, и множество други писмени доказателства, приложени с молба на жалбоподателя от 20.09.11 г., поради което и разноските следва да се възложат нему. При този изход на спора съдебното решение следва да бъде отменено и в частта, с която на ревизираното дружество е присъдена сумата 3360.45 лв. - разноски. В частта на присъдените разноски на приходната администрация в размер на 2497.34 лв. решението следва да бъде оставено в сила, като с настоящото решение на Дирекция "ОДОП"- Пловдив следва да бъдат присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на още 3 678.71 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение