Решение № 5029 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6587/2010 г.

Решение № 5029 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6587/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Бонсинг" ЕООД против решение № 775 от 6.04.2010 г., постановено от Административен съд София град по адм. д. № 7520/2009 г. в частта, в която потвърждава РА № 100900072/16.05.2009 г. на ТД на НАП гр. Кюстендил относно определения корпоративен данък в размер на 4 903,15 лева и съответните лихви за просрочие.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението в обжалваната му част. Релевираните касационни основания са всичките по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания са следните:

1. неправилно съдът е приел за приложим към случая СС 22;

2. след като СС 22 не е приложим, то нетните активи, придобити от дружеството представляват извънреден приход и ревизиращият екип е следвало да увеличи финансовия резултат за годината на придобиване на активите - 2006 г. с целия им размер, а не да го разсрочва;

3. Административният съд не е обсъдил всички възражения в жалбата;

Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и вместо него постановяване на друго решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА.

Ответникът в касационното производство директорът на дирекция "ОУИ" София чрез своя процесуален представител оспорва жалбата по съображения в писмени бележки.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна и в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване.

Досежно основателността й съдът приема следното:

Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА № 100900072/16.05.2009 г. на ТД на НАП гр. Кюстендил. С този РА на ревизирания субект "Бонсинг" ЕООД е определен корпоративен данък за 2006 г. в размер на 10 780, 20 лева и лихва върху тази сума в размер на 3539,64 лева.

РА е втори за периода по приложението на ЗКПО, тъй като с решение № 1747/25.11.2008 г. на директор на ДОУИ - София, (подписано със запетая) е отменен предходния РА за този период и по този закон, и административната преписка е върната за нова ревизия. С това решение е прието, че прехвърлянето на предприятието на ЕТ по чл. 15 от ТЗ представлява бизнескомбинация "придобиване", поради което са дадени указания да се анализира спазени ли са изискванията на СС 22. В решението е отбелязано, че ревизиращите органи основателно са преобразували счетоводния финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО със стойността на безвъзмездно придобитите активи, но неправилно е определен размера на прихода. Посочено е, че не са оценени и взети предвид прехвърлени от ЕТ недвижими имоти на дружеството., както и че част от оценените машини и съоръжения са били под наем на търговец, а не негови собствени.

При новата ревизия, завършила с обжалвания РА, органът по приходите е приел, че прехвърлянето на предприятието на ЕТ "Боян Антов - Бонсинг" на ЕООД "Бонсинг", извършено през м. 01.2006 г. е бизнескомбинация по смисъла на СС 22. Констатирано е, че в счетоводството на ревизирания субект през целия период на 2006 г. липсват счетоводни записвания за това прехвърляне, освен отразените активи по дебита на сметка 204 - машини, съоръжения и оборудване на стойност 161 165 лева. Органът по приходите е приел, че дружеството е придобило активи на стойност 350 233 лв. и пасиви на стойност 55 966 лв. Прието е, че е формирана отрицателна търговската репутация за "Бонсинг" ЕООД в размер на 294 267 лева, получена като разлика между справедливата стойност на разграничимите активи и разграничимите пасиви по баланса на предприятието към датата на прехвърлянето.

Органът по приходите е приел, че в конкретния случай приложима е разпоредбата на т. 7.5 от СС 22, която регламентира, че когато отрицателната репутация не може да бъде определена като разграничими, очаквани бъдещи загуби и разходи, установени надлежно към датата на придобиване, тя се отчита като приход в отчета за приходите и разходите както следва:

• сумата, надхвърляща справедливата стойност на разграничимите непарични активи се признава веднага за приход;

• сумата, която не надхвърля справедливата стойност на разграничимите непарични активи се признава систематично за приход в придобиващото предприятие по линейния способ за срок, определен въз основа на оставащия осреднен полезен срок на годност на разграничимите придобити амортизируеми активи, а когато такива липсват в рамките на 5 - 10 години.

Прилагайки тази разпоредба, органът по приходите приема, че стойността на прехвърлените разграничими непарични активи е в размер на 278 118 лева, следователно сумата надхвърляща тази стойност, а именно 16 149 лв. е следвало да се отрази като приход през 2006 г., а сумата 278 118 лв. се отчита като разсрочен приход в рамките на 5 години, т. е., през 2006 г. от нея е следвало да се отрази като приход за тази година сумата от 55 623,60 лв.

Установено е, че това счетоводно отчитане не е извършено от "Бонсинг" ЕООД, поради което за 2006 г. е увеличен финансовия му резултат със сумата от 71 772,60 лв. ( 16 149 лв. + 55 623,60 лв.), представляваща приход, който не е бил отчетен по установения от нормативните актове ред. Прието е, че е нарушен и принципа на текущото начисляване. В резултат на увеличаването на финансовия резултат органът по приходите е определил допълнително корпоративен данък за 2006 г. в размер на 10 780,20 лева.

Административният съд е изменил РА, намалявайки размера на определения с него данък. Мотивите на съда са, че с прехвърлянето на предприятието от ЕТ на ЕООД са прехвърлени и недвижимите имоти, притежавани от ЕТ независимо, че анексът, в който те са описани, е с нотариална заверка на подписите от 2008 г.

Съдът е отхвърлил довода на жалбоподателя, че щом прехвърлителната сделка е безвъзмездна, не може да се приложи СС 22.

С помощта на вещо лице, в хода на съдебното обжалване е определен размерът на отрицателната репутация 111 138 лв. който е възприет от съда. Съдът е възприел изцяло заключението на вещото лице според което през 2006 г. частта от отрицателната репутация, която следва да се признае за приход е 32 687,65 лв. върху което увеличение е определен корпоративен данък в размер на 4 903, 15 лв. до която сума съдът преценява РА като законосъобразен.

Върховният административен съд приема следното:

Безспорен е фактът на безвъзмездното прехвърляне на предприятието на ЕТ "Боян Антов - Бонсинг" на "Бонсинг" ЕООД, станало с договор от 24.01.2006 г. Не се спори също така, че ЕТ и ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1 от ДР на ЗКПО (отм.), тъй като собственик и управител на предприятията и на двете фирми е едно и също лице - Б. А. Установено по делото е, че "Бонсинг" ЕООД през цялата 2006 г. не е отразило в счетоводството си това прехвърляне, освен отразените активи по сметка 204 "машини, съоръжения и оборудване".

Фактическата обстановка по спора е възприета вярно от съда.

Основното оплакване на касатора е относно приетия за приложим, както от органа по приходите, така и от съда Счетоводен стандарт 22- Отчитане на бизнескомбинации за определянето и осчетоводяването на прихода от прехвърлянето на предприятието.

Оплакването е неоснователно. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция споделя становището на административния съд, че СС 22 е приложим в конкретния случай. Съгласно определението за бизнескомбинация, дадено в СС 22, бизнескомбинация е обединяването на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяването на едно предприятие с друго или придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие. В случая прехвърлянето се е извършило между ЕТ като прехвърлител и придобиващо предприятие, което е юридическо лице - ЕООД. В цитирания СС не се говори за "дружества", както и няма разграничение между физически и юридически лица, а само се борави с понятието "предприятие", в което за данъчни цели следва да се вложи смисълът на това понятие, посочен в чл. 1, ал. 2 от ЗСч, действащ към процесния период, а именно, че под предприятие следва да се разбира: търговците по смисъла на Търговския закон; юридическите лица, които не са търговци, бюджетните предприятия, неперсонифицираните дружества, чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез място на стопанска дейност и търговските представителства. По смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ "търговец" по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от следните сделки, очертани в т. 1 - 15, а според алинея трета за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в алинея първа. Тълкуването на тези разпоредби, както и обхвата на приложното поле на СС - 22, очертан в т. 1 от същия налагат извода, че като предприятие по смисъла на ЗСч. следва да се има предвид и предприятието на едноличния търговец, поради което по отношение на него важат изискванията на СС-22, и само от обстоятелството, че едноличният търговец е физическо лице, не следва, че по отношение на него не важат изискванията на ЗСч. и на издадения въз основа на него (чл. 5 от ЗСч.) счетоводен стандарт. В този смисъл има постановена практика на ВАС (решение № 6226 от 28.05.2008 г. по адм. д. № 11404/2007 г.; решение № 8002 от 1.07.2008 г. по адм. д. № 2838/2008 г.).

Освен това съгласно примерното изброяване на възможните начини за осъществяване на бизнескомбинация, направено в т. 2 от СС 22, един от възможните способи е закупуването от дадено предприятие на нетните активи на друго предприятие (например като покупка на активи и поемане на пасиви). Обстоятелството, че в конкретния случай сделката е безвъзмездна не влияе върху резултата от сключването й, т. е. и в този случай ЕООД придобива предприятието на ЕТ, поради което и с оглед целта на СС 22 посоченият стандарт е приложим. Следователно ревизираният субект е бил длъжен при счетоводното оформяне на това прехвърляне да приложи СС 22.

Като е достигнал до същите изводи, административният съд е приложил правилно материалния закон.

Касаторът не възразява относно възприетата от съда стойност на придобитите нетни активи, както и по отношение на възприетия от съда оставащ осреднен полезен срок на годност на придобитите разграничими амортизируеми активи с оглед на които е определен размера на увеличението на финансовия резултата за ревизирания период и във връзка с това е определен дължимия корпоративен данък. При липса на конкретни възражения, касационната инстанция приема, че разпоредбите на СС 22 са приложени правилно от първоинстанционния съд.

Решението на административния съд като правилно следва да се потвърди.

Воден от горното, Върховният административен съд,