Решение № 7106 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11501/2012 г.

Решение № 7106 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11501/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Мултивижън" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ж. к."Люлин", бл. 410, вх. Г, ап. 74, ЕИК по Булстат представлявано от Васко Иванов Тонин, срещу Решение № 3234 от 15.06.2012 г., постановено от Административен съд-София град по адм. д. № 8282 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2001010201/04.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 1338/09.08.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 210840 лв. по фактури, издадени от "Лиема" ЕООД, "Уни спа" ЕООД, "Учимата експорт" ЕООД, "Фаст логистик груп" ЕООД и "Фиди инвест" ЕООД ведно с начислените лихви за просрочие, както и относно допълнително установен корпоративен данък в размер общ размер 86920 лв. за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ведно с начислените лихви за просрочие. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора Съдът неправилно е приел, че не са налице законоустановените предпоставки за признаване на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици. От касационната инстанция се иска да отмени съдебния акт и да отмени издадения му ревизионен акт. В с. з. касаторът не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София - в с. з. чрез процесуалния си представител юк. Иванова, изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна. Съдът е описал фактите по спора, по отношение на които страните не спорят. Възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Спорът по делото е правен и се свежда до приложението на ЗДДС и ЗКПО. За да отхвърли жалбата, Съдът е намерил за обоснован и правилен извода на органа по приходите, че следва да бъде отказано признаване на данъчен кредит по процесните фактури, поради отсъствие на реални облагаеми доставки на услуги. Доставчиците "Лиема" ЕООД, "Уни спа" ЕООД, "Учимата експорт" ЕООД не са намерени на декларираните адреси и не са представили никакви доказателства, а "Фаст логистик груп" ЕООД и "Фиди инвест" ЕООД - част от изисканите им документи, обяснения и справки. Ревизиращият орган е подложил на обстоен анализ събраните по преписката доказателства, в резултат на който е направил извода, че дейността на проверяваните дружества е с фиктивен характер и за ревизирания период не са налице реално осъществени доставки с получател "Мултивижън" ЕООД. Позовал се е на факта, че не са представени доказателства, че съответните сайтове са собственост на доставчика на рекламните услуги; не са представени трудови или граждански договори; доказателства за наличие офиси или търговски обекти, нито за притежавано компютърно оборудване и софтуер, необходими за извършване на рекламни услуги. Органът по приходите е подчертал, че не са представени доказателства за заведено счетоводство, както и платежни документи за осъществени плащания по фактурираните доставки. Доводите на касатора, че са налице всички предвидени в закона основания и предпоставки той да ползва правото си на данъчен кредит по издадената фактура, са неоснователни. Приложимите към разглеждания случай разпоредби на ЗДДС сочат, че по силата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 3 от закона за доставка на услуга се смята и всеки интелектуален труд. Според чл. 2, т. 1 ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. А съгласно правилото на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от закона данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон, като данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. От анализа на цитираните по-горе разпоредби се налага изводът, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС от доставчика, а съответно, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка, т. е. да е възникнало данъчното събитие. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещни проверка на доставчиците, които не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки, а представените такива са недостатъчни. Поради това първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията и първоинстанционния съд право, жалбоподателят следва да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че фактурата удостоверява реална доставка на услуга, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. Нито пред ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за реално осъществени дейности по изпълнение на поетите задължения по договорите, съобразно поетите от изпълнителя по договора задължения за предоставяне на консултантски, посреднически и други услуги. Липсват констативни протоколи за изпълнение на услугите, какъвто страните по договорите е следвало да съставят. При това положение заключението на Съда за липса на реални доставки по процесните фактури е правилно. Услугите по публикуване на реклама в интернет могат да се осъществят само ако преди това самата реклама е била създадена. По делото няма доказателства от технически характер, че такава е изготвена от когото и да било. От съществено значение при преценката относно реалното изпълнение на услугите е липсата на уговорки относно предмета и съдържанието на рекламата, вкл. относно графичното изображение, рекламното послание, съдържанието на банерите, подлежащи на публикуване, както и за времето, периодичността и срока на публикуване. Не са доказани конкретните договорености за съдържанието на рекламните услуги, във връзка с което да са предоставени определени данни за дейността на касатора, чиято дейност е следвало да бъде рекламирана, да са поставени от възложителя съответни изисквания по описаните по-горе параметри. За изпълнение на договорите не са представени никакви конкретни доказателства: количествено-стойностни сметки, справки, калкулации, проекти, разработки, проучвания, доказателства за реално направени надлежно измерени разходи за извършване на сделки за услуги, документи, които да могат да бъдат обвързани по някакъв начин с издадените фактури, поради което основателен се явява изводът на органа по приходите за липса на получени и извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Следва да се има предвид, че дори касаторът да беше доказал изработването на конкретни рекламни материали, той не е доказал публикуването им в Интернет пространството. Он-лайн изданията се публикуват в Интернет под формата на уеб-сайтове. Достатъчно условие дадена електронна страница да бъде наречена уеб-сайт, е тя да бъде достъпна чрез Интернет. Предвид характера на публикуването в Интернет, същото не оставя материална следа. При публикуването на рекламни клипове на интернет сайтове, обстоятелството дали определена реклама е била публикуван и кога е станало това, може да се установи ако администрацията на този сайт пази архив. Не са представени никакви доказателства, от които да може да се установи публикуването на рекламните клипове на определени дати през уговорения период на страниците на интернет сайтове. Непредставянето на архив за изминалите периоди не позволява да бъдат получени данни относно публикуването на рекламни клипове през предходни периоди. Не са представени съглашения, по силата на които на изпълнителите по договорите е предоставено изключително право на достъп до стопанисвани от притежателя на правото сайтове. Не са представени и сертификати за излъчени реклами в електронни издания на интернет адреси. Изводът на Съда за нереалност на доставките се подкрепя и от липсата на насрещни престации. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. по спорните фактури не е установено плащане - не са представени доказателства за заплащане на уговорените възнаграждения. Нито в хода на ревизията, нито при обжалването на ревизионния акт са представени доказателства, които удостоверяват извършване на операциите, поради което следва да се приеме, че те не са извършени. Освен това след като жалбоподателят и настоящ касатор не се е възползвал от предоставената му възможност да поиска ССЕ, той следва да понесе последиците от недоказването. Отделно от горното, по отношение на доставчиците "Лиема" ЕООД и "Уни спа" ЕООД са налице самостоятелни основания за отказ от правото на данъчен кредит, доколкото правоотношенията им с жалбоподателя и настоящ касатор са се развивали при действието на отменения ЗДДС. Безспорно е осъществена хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), като не са представени и доказателства за начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от закона, поради което е налице основанието по чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.) за непризнаване на спорното право. Констатациите по ЗКПО са непосредствено свързани с тези по ЗДДС. Това е така, защото за 2007 г. финансовият резултат на касатора е увеличен с 425000 лв., колкото е данъчната основа по фактурите, издадени от "Лиема" ЕООД, "Учимата експорт" ЕООД и "Фаст логистик груп" ЕООД, като е доначислен корпоративен данък в размер на 42500 лв. За 2008 г. и 2009 г. финансовият резултат на касатора е увеличен съответно с 132500 лв. и с 311700 лв., колкото е данъчната основа по фактурите, издадени от "Фиди инвест" ЕООД, като е доначислен корпоративен данък съответно в размер на 13250 лв. и в размер на 31170 лв. Правилно административният съд е приложил нормите на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като от фактите по делото се установява отклонение от данъчно облагане. На практика са заплатени неизвършени услуги. Фактурите са отразени като разход в счетоводството на ревизираното лице, но тъй като не са установени реално извършени доставки по тях, следва да се приеме, че неправилно задълженото лице е намалило финансовия си резултат с разходите по същите фактури. Касаторът не се е справил с доказателствената тежест да докаже положителния факт на действително извършени доставки на стоки и услуги като предпоставка за признаване на спорното право. Той не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването им. Решението на първоинстанционния съд е постановено при правилно прилагане на материалния закон, а правните му изводи са изградени въз основа на правилно установена фактическа обстановка, поради което съдебният акт е и обоснован. Предвид гореизложеното решението на АССГ не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 161, изр. 3 ДОПК са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,