Решение № 4513 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2010 г.

Решение № 4513 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Голф Клуб Ибър" АД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "А. П. Чехов", № 69, ет. 3, ап. 15, с ЕИК 131279242 против решение № 563/22.03.2010 г. на Административен съд София - град, I - во отделение, 9 състав, постановено по адм. д. № 3859 по описа за 2009 г. на този съд и по частна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП против определение № 1512/10.05.2010 г. на същия съд, постановено по горепосоченото дело.

С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2300 - 800338/8.10.2008 г., потвърден с решение № 284/04.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 326,40 лева.

С определението е отхвърлено искането на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП за допълване на решението, постановено по адм. д. № 3859/09 г. по описа на Административен съд София - град, в частта за разноските.

В касационната жалба се сочи отменително основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът твърди, че по делото са приети 9 броя нотариални актове за учредяване и продажба на вещно право на строеж, от които е видно, че за част от авансовите плащания "Голф Клуб Ибър" АД е извършило освободени доставки по смисъла на чл. 45, ал. 2 ЗДДС, за част от фактурите са оборени констатациите на ревизионния акт. Нотариалните актове не са оспорени и съдът трябвало да зачете доказателствената им сила.

Основният спор между страните е дали следва да се облагат с ДДС авансовите плащания по необлагаеми доставки. В нарушение на чл. 117, ал. 2, чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК приходният орган не е посочил основанието за начисляване на ДДС върху декларираните необлагаеми доставки. Административният орган трябвало да докаже положителния факт - осъществяване на доставки "покупка на имот".

Съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 2 ЗДДС учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на завършване в груб строеж на сградата, като в правото не се включват извършените СМР. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС не се начислява данък при освободена доставка. Обстоятелството, че през ревизирания период не са сключени нотариални актове за учредяване право на строеж във връзка с доставките за които са издадени всички фактури, не означава, че такива нотариални актове няма да бъдат сключени в бъдещ момент. В тази връзка е трябвало да бъде обсъдено писмото на Общинска администрация Долна баня от 19.05.08 г.

От приложените фактури е видно, че издателят им "Голф Клуб Ибър" АД не е упражнил правото си да третира доставките като облагаеми съгласно чл. 45, ал. 7 ЗДДС, а напротив - във фактурите изрично е посочено основанието за освобождаване чл. 45, ал. 1 ЗДДС - освободена доставка. При постановяване на решението си административният съд не взел под внимание обстоятелството, че част от предварителните договори са сключени преди 1.01.2007 г., когато по отменения ЗДДС учредяване правото на строеж е било безусловно освободена доставка. Освен това задатъкът не представлява авансово плащане по сделка, тъй като същият се приспада от цената при разваляне на сделката.

Незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 2 150,02 лева по фактури, издадени от "Феърплей Пропърти Мениджмънт" ЕООД. Неправилно е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Извършените доставки са във връзка с изпълнение на договорни задължения, имащи пряко отношение към основния предмет на дейност на "Голф Клуб Ибър" АД.

Касаторът е пледирал чрез пълномощника си адв. Вълчанов за уважаване на касационната жалба и присъждане направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП я е оспорил с доводи, поддържани в съдебно заседание чрез юрисконсулт Мутева. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Частният жалбоподател - Директорът на Д "ОУИ" - гр. София обжалва съдебното определение, отхвърлящо искането на неговия процесуален представител за допълване на постановеното решение в частта за разноските. Твърди, че неправилно е определен материалния интерес по делото, който е в размер на 982 185,16 лева. Върху тази сума се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 20 093,70 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби.

Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението и на определението на релевираните отменителни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната и частната жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба е частично основателна, а частната жалба е е основателна.

Първоинстанционният съд е приел за установено следното:

През данъчен период м. 04.07 г. "Голф Клуб Ибър" АД е издало 22 броя фактури на чуждестранни граждани с предмет на стопанската операция продажба на право на строеж по договори и резервация за покупка на право на строеж на обща стойност 1 025 721,10 лева. Приложени са типови договори за продажба право на строеж, по силата на които дружеството жалбоподател е поело задължение да построи сгради в недвижимия имот и заедно с правото на строеж и с правото на ползване на УПИ да ги прехвърли по нотариален ред на купувача. Последният на свой ред е поел задължението да заплати на продавача обща сума, включваща и ДДС. В договорите е предвидено, че в 30-дневен срок от получаване на разрешение за ползване на сградата, страните трябва да сключат окончателен договор в писмена форма за прехвърляне на сградата/вилата или апартамента, на правото на строеж и на ползване върху имота. Съдът е разгледал като основен спорът по делото дали правото на строеж е освободена или облагаема доставка.

Посочил е, че правото на строеж е регламентирано в чл. 63 ЗС. За целите на ДДС и съгласно чл. 45, ал. 2 от същия закон, учредяването или прехвърлянето на правото на строеж се счита за освободена доставка, свързана със земя до момента на завършване на сградата в груб строеж. Тази разпоредба е в съответствие с чл. 181 ЗУТ. Въз основа на цитираните норми съдът е формулирал извода, че критерий за определяне на една доставка като освободена, е завършване на сградата в груб строеж, след което доставката се счита за облагаема. В процесния казус са сключени предварителни договори, като правото на строеж не попада в кръга на освободените доставки и предвид липсата на доказателства за подписани нотариални актове, с които се прехвърля правото на строеж преди изграждане на сградата в груб строеж, което безспорно прави доставките облагаеми.

Съдът е анализирал представените нотариални актове, с които се прехвърля правото на собственост върху сградата. Документите според които част от лицата са се отказали от сделките и са поискали връщане на платените суми, не установяват че сумите представляват задатък. Доказателствата представляват частни документи, непредставени по време на ревизионното производство. Горепосочените съображения са обосновали извода за облагаемия характер на доставката. Тези аргументи са относими и към останалите данъчни периоди. Дружеството не е провело успешно пълно насрещно доказване.

"Голф Клуб Ибър" АД е сключило договори с "Никлаус Дизайн" ООД по силата на който възложителят е поел задължението да заплаща всички разходи на изпълнителя при представяне на периодични отчети, в това число разходите за квартира. За м. 04.2007 г. на жалбоподателя са издадени фактури, описани в решението с предмет "наем за апартамент". Според съда приходният орган законосъобразно е отказал правото на данъчен кредит вследствие липсата на доказателства, че направените разходи са тясно свързани с дейността на дружеството. Обсъдени са нормите на чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС и чл. 62 ППЗДДС. Не е доказано, че заплатените суми са във връзка с договорните отношения на дружеството и неговите контрагенти.

Първоинстанционното решение е неправилно и трябва да бъде отменено в частта относно установените задължения за довнасяне в общ размер на 499 317,81 лв., от които ДДС в размер на 428 560,27 лв. и лихви в размер на 70 757,54 лева.

Административният съд е формулирал обобщени мотиви, без конкретно обсъждане на отделните писмени доказателства и направените във връзка с тях многобройните доводи на страните. Страните са изложили аргументите си в жалбата, в представени по делото молби и в писмени бележки. Поради обстоятелството, че са сключени различни предварителни договори, издадени са многобройни фактури, ДКИ и са оформени различни нотариални актове, то и възраженията на страните се основават на различни правни институти. Част от тях касаят периодите на сключване на договорите и приложимите към тези моменти норми, други доводи са свързани с тълкуване на клаузи от договорите и съдържанието на издадените фактури. Трети възражения се основават на несъобразена доказателствена сила на събраните доказателства.

Настоящият касационен състав счита за основателно твърдението на касатора, за определяне на основния спор по делото - дали следва да се облагат с ДДС плащанията, свързани с последващото учредяване и продажба на право на строеж. Приходните органи са анализирали договорите и анексите към тях, направили са констатации, че сградата ще бъде прехвърлена по нотариален ред след нейното завършване, заедно с правото на строеж. Констатациите обаче са опровергани чрез съдържанието на приложените по делото нотариални актове, доколкото предмет на нотариалното удостоверяване е учредяване и продажбата на вещното право на строеж, а не продажба на собствеността върху цялата сграда или върху идеална част от нея.

Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (Доп. - ДВ, бр. 100/05 г.) доставки, свързани със земя по смисъла на този закон са: прехвърлянето на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя и отдаване под наем на земя. Учредяването или прехвърляне на правото на строеж се счита за доставка, свързана със земя до момента на завършване на сградата в груб строеж, за което се учредява или прехвърля правото на строеж. Цитираната норма се намира в Глава осма "Освободени доставки", като отмененият закон не регламентира опция за избор относно режима на доставката. По този повод касаторът е направил основателни оплаквания, че част от предварителните договори са сключени преди 1.01.2007 г. и по-конкретно:

Предварителен договор от 21.11.06 г. с Гари Марлър - фактура 94/№ 1.04.07 г.;

Предварителен договор от 17.11.06 г. с Гари Марлър - фактура № 95/1.04.07 г.;

Предварителен договор от 26.01.06 г. с Мустафа Каремжи - фактура № 77/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 26.01.06 г. с Мустафа Каремжи - фактура № 79/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Бертрам Едуардс - фактура № 81/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 27.01.06 г. с Джули Сюзън Мартин - фактура № 84/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Даниел Мартин Фийлд - фактура № 87/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Джонатан Фаусет - фактура № 92/2.04.07 г.;

Предварителен договор от 25.05.06 г. с Джеймс Лаулор - фактура № 101/13.04.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Робърт Уилям Слай - фактура № 118/27.04.07 г.;

Предварителен договор от 09.10.06 г. с Мари Джош Макшейн - фактура № 121/2.05.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Филип Синиър - фактура № 122/2.05.07 г.;

Предварителен договор от 19.12.06 г. с Линда Калън и Томас Калън - фактура № 142/28.05.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Кевин Джон Къран - фактура № 161/4.06.07 г.;

Предварителен договор от 10.10.06 г. с Дейвид Кървин и Джон Барет - фактура № 164/4.06.07 г.;

Предварителен договор от 14.11.06 г. с Луис и Пол Лесняк - фактура № 167/6.06.07 г.;

Предварителен договор от 15.11.06 г. със Скот и Кетрин Абрахамс - фактура № 169/7.06.07 г.;

Предварителен договор от 17.05.06 г. с Кевин Дод - фактура № 172/7.06.07 г.;

Предварителен договор от 09.03.06 г. с Ръсел Кристи и Джон Дей - фактура № 179/8.06.07 г.;

Предварителен договор от 07.09.06 г. с Джон Питър Уат и Джина Робъртс - фактура № 196/28.06.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Кевин Уилям Коул - фактура № 197/28.06.07 г.;

Предварителен договор от 16.01.06 г. с Кевин Уилям Коул - фактура № 198/28.06.07 г.;

Предварителен договор от 27.03.06 г. с Мария и Кери Балдкок - фактура № 200/19.06.07 г.;

Предварителен договор от 9.01.06 г. с Марко и Ирис Аркангели - фактура № 201/19.06.07 г.;

Предварителен договор от 11.05.06 г. с Джулия Уеб - фактура № 204/19.06.07 г.;

Предварителен договор от 27.10.06 г. с Крейг Джоунс - фактура № 208/25.06.07 г.;

Предварителен договор от 22.12.05 г. с Кейт Холт - фактура № 216/26.06.07 г.;

Предварителен договор от 16.02.06 г. с Кейт Холт - фактура № 218/27.06.07 г.;

Предварителен договор от 23.10.06 г. с Гари Дейнс - фактура № 222/27.06.07 г.;

Предварителен договор от 10.10.06 г. с Тод и Одри МакДоналд - фактура № 225/29.06.07 г.;

Предварителен договор от 26.03.06 г. с Алистър Хайд - фактура № 233/1.06.07 г.;

Предварителен договор от 17.07.06 г. с Минг Куок Нг - фактура № 234/2.07.07 г.;

Предварителен договор от 28.11.05 г. с Фил и Джулия Лаусън - фактура № 243/6.07.07 г.;

Предварителен договор от 21.11.06 г. с Питър и Трейси Аркрайт - фактура № 262/18.07.07 г.;

Предварителен договор от 08.11.05 г. с Питър Закариас - фактура № 263/19.07.07 г.;

Предварителен договор от 06.10.05 г. с Джеф и Сюзън Монро - фактура № 270/23.07.07 г.;

Предварителен договор от 06.10.05 г. с Алън Морисън - фактура № 277/25.07.07 г.;

Общо начисленият данък във връзка с плащанията по описаните предварителни договори е в размер на 404 643,12 лева.

При тълкуване волята на страните съгласно чл. 20 ЗЗД се налага изводът, че контрагентите не са имали намерение за начисляване на ДДС върху преведените суми, тъй като същите са платени във връзка с последващо формално прехвърляне на вещното право на строеж, което учредяване/прехвърляне законът преди 1.01.07 г. определя като освободена доставка. Позоваването от процесуалният представител на Д "ОУИ" - гр. София на т. 6.1 от предварителните договори, предвиждаща, че сумата включва ДДС, е неоснователно. Клаузата е в противоречие с чл. 34 ЗДДС (отм.).

Разпоредбата на чл. 45, ал. 2 ЗДДС предвижда, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.

Текстът на чл. 45, ал. 7 ЗДДС обаче допуска в случаите на доставка по ал. 1, 3 и 4 доставчикът да избере тя да бъде облагаема. Правото на избор обикновено се упражнява чрез посочване размера на данъка във фактурата за доставката или чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване правото на избор, доставката да е облагаема. Макар издателят на фактурите в настоящият казус да не е посочил данъка на отделен ред, в тях изрично е посочено основанието за неначисляване. Цитираното обстоятелство се признава и от процесуалният представител на Д "ОУИ" - гр. София в писмените бележки - л. 357, стр. 4, ред, ред 21 и 22 от долу-нагоре. В тази връзка касационният състав не споделя довода от писмените бележки на Д "ОУИ" - гр. София, че при колизия между клаузите на сделките и съдържанието на фактурите, спорът следва да се разреши в полза на договорите като частни диспозитивни документи. По - горе вече бяха изложени съображения за несъответствието между записаното в договорите и разпоредбата на чл. 34 ЗДДС (отм.).

С молби по делото пълномощниците на "Голф Клуб Ибър" АД са представили писмени доказателства между които анекси, споразумение и нотариални актове. Доказателства са приети без оспорване от страните и са относими към спора. В т. 3 от анексите договарящите лица са потвърдили цената на правото на строеж и намерението си тази доставка да не се третира като облагаема с ДДС (л. 193 от делото).

Депозираните по делото анекси са както следва:

от 1.09.08 г. към предварителен договор от 27.03.07 г. във връзка с фактура № 107/07 г.;

от 1.09.08 г. към предварителен договор от 16.04.07 г. във връзка с фактура № 109/07 г.;

от 23.10.08 г. към предварителен договор от 8.08.07 г. във връзка с фактура № 126/07 г.;

от 23.10.08 г. към предварителен договор от 12.06.07 г. във връзка с фактура № 135/07 г.;

от 23.10.08 г. към предварителен договор от 19.07.07 г. във връзка с фактура № 136/07 г.;

от 23.10.08 г. към предварителен договор от 12.06.07 г. във връзка с фактура № 160/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 13.07.07 г. във връзка с фактура № 184/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 6.07.07 г. във връзка с фактура № 203/07 г.;

от 1.09.08 г. към предварителен договор от 11.05.06 г. във връзка с фактура № 204/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 3.07.07 г. във връзка с фактура № 207/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 13.07.07 г. във връзка с фактура № 235/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 6.07.07 г. във връзка с фактура № 239/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 3.07.07 г. във връзка с фактура № 240/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 3.07.07 г. във връзка с фактура № 250/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 24.07.07 г. във връзка с фактура № 252/07 г.;

от 24.10.08 г. към предварителен договор от 24.07.07 г. във връзка с фактура № 259/07 г.;

от 23.10.08 г. към предварителен договор от 19.07.07 г. във връзка с фактура № 260/07 г.;

Общият размер на начисления ДДС върху плащанията, за които са сключени анекси е в размер на 73 930,91 лева.

Не намира подкрепа в доказателствата по делото аргументът на процесуалния представител на Д "ОУИ" - гр. София, че анексите представляват писмени свидетелски изявления. Анексите съдържат волеизявления на страни по договорите, а не на трети по тях лица. При евентуално оспорване на истинността на изброените писмените доказателства, директорът на Д "ОУИ" - гр. София е разполагал с процесуалната възможност да поиска разпит на физическото лице, участвало като страна в постигнатите договорености, което не е направено. Волеизявленията на страните от анексите са обективирани в същата форма в която са сключени и първоначалните договори. Представянето на писмените доказателства на последващ етап от съдебното оспорване на акта е обяснимо с обстоятелството, че страни по договорите са чуждестранни граждани, комуникацията с които е била практически затруднена. Фактът, че лицата са действали чрез пълномощник в РБ не променя горния извод. Не е спорно, че анексите касаят съществени клаузи от договорите и в този смисъл очевидно е било необходимо съгласуване между становищата на представляваните чуждестранни граждани и техните пълномощници в РБ.

В решение № 284/4.03.09 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. София, на стр. 10, е отбелязана една от основните и спорни констатации, че доставките не са освободени, поради липсата на нотариални актове за формалното прехвърляне правото на строеж преди изграждане на сградите в груб строеж. В решението е анализирана и възможността "Голф Клуб Ибър" АД да прехвърли по нотариален ред правото на строеж, без да е необходимо сключването преди това на предварителен договор. Същевременно и в противовес на гореизложеното, директорът на Д "ОУИ" - гр. София е приел в решението си следното: "... законовата гаранция, че всяка от страните може да иска съда да постанови договора за окончателен, е търсената с предварителния договор сигурност срещу недобросъвестното поведение на другата страна...". По този повод касационната инстанция счита, че в рамките на договорната автономия страните са се споразумели относно начина на учредяване/прехвърляне на вещното права, реда на заплащане, и организацията на бъдещото строителство. Една от установените по делото причини за постигнатите договорености е икономическата криза в страна, несигурността на имотния пазар, инфлационните процеси.

Пълномощниците на "Голф Клуб Ибър" АД са релевирали аргументи, според които част от предварителните договори са изпълнени, чрез учредяване/продажба на право на строеж в нотариална форма, а друга част от предварителните договори са прекратени в следствие неизпълнение на поетите парични задължения от чуждестранните граждани. Дружеството е ангажирало доказателства и по отношение на двете твърдения.

По делото са представени следните нотариални актове:

нот. акт № 81/29.10.09 г., по който приобретатели са Фиона и Ян Кийс - фактура 114/07 г.;

нот. акт № 121/05.12.08 г., по който приобретатели са Иън и Маргарет Баланс - фактура 127/07 г.;

нот. акт № 81/29.10.09 г., по които приобретатели са Фиона и Ян Кийс - фактура 137/07 г.;

нот. акт № 33/23.09.09 г., по които приобретатели са Саймън и Ребека Върнан - фактура 140/07 г.;

нот. акт № 28/18.09.09 г., по които приобретател е Питър Коутс - фактура 141/07 г.;

нот. акт № 64/15.10.09 г., по които приобретател е Гам Амар - фактура 143/07 г.;

нот. акт № 34/23.09.09 г., по които приобретател е Джорд Хендри - фактура 145/07 г.;

нот. акт № 180/18.12.09 г., по които приобретател е Рой Гарднър - фактура 195/07 г.;

нот. акт № 121/5.12.08 г., по които приобретатели са Йън и Маргарет Баланс - фактура 206/07 г.;

нот. акт № 122/5.12.08 г., по които приобретатели са Йън и Маргарет Баланс - фактура 210/07 г.;

нот. акт № 122/17.07.09 г., по които приобретатели са Шиймс и Шарън Уитингъм - фактура 274/07 г.;

нот. акт № 68/27.02.09 г., по които приобретатели са Саймън Манмън, Гарет Исак - фактура 284/07 г.;

Общо начисленият ДДС по плащанията, за които са депозирани нотариални актове, е в размер на 110 830,73 лева.

Настоящият състав на ВАС, I А отделение не споделя аргумента на процесуалния представител на Д "ОУИ" - гр. София, че нотариалните актове са съставени извън ревизирания период и за целите на обжалването. В случаят правно - релевантно е обстоятелство дали правото на строеж е учредено преди изграждането на сградата в "груб строеж". При липсата на окончателен договор в нотариална форма, страните по предварителните договори разполагат с процесуалната възможност, вследствие неизпълнението, да предявят искове по чл. 19, ал. 3 ЗЗД. В този ред на разсъждения учредяването/продажбата на правото по нотариален ред е последица от сключените преди това предварителни договори, а не съставлява действие, извършено за целите на обжалването.

Нотариалният акт, с който е оформена сделката по учредяване на вещното право, материализира два вида волеизявления:

1. Удостоверителното изявление на нотариалния орган,

2. Волеизявлението на страните по нея.

В този смисъл нотариалният акт притежава характеристиките, присъщи на официален свидетелстващ документ, (в частта на нотариалното удостоверяване), в която актът се ползва с обвързваща съда формална и материална доказателствена сила, по аргумент, изведен от чл. 143 ГПК (отм., съответно чл. 179 ГПК в сила от 2007 г.). В частта, обективираща волеизявленията на страните по сделката, актът има характеристиките на частен документ, респективно обвързващата му формална доказателствена сила е относно авторството на изявленията, (вж. чл. 144 ГПК отм., чл. 180 ГПК, в сила от 2007 г.).

Представените по делото нотариални актове са приети без оспорване, те не са отменени или изменени в друго производство. Дори в писменото становище на процесуалния представител на Д "ОУИ" (л. 134 и 135) е отбелязано, че те са относими към предмета на спора.

При наличието на окончателен договор, сключен в нотариална форма, действат неговите клаузи, а не тези от предхождащия го предварителен договор, (така е постановил ВАС в решение № 5942/22.05.08 г. на ВАС по адм. д. № 2893/08 г., I о.).

Старши юрисконсулт Зарев, представляващ Д "ОУИ" - гр. София, е направил изявления, че са издадени удостоверения за въвод във владение № 11/6.04.07 г. и от 6.04.07 г., предхождащи датите на два от нотариалните актове (от 14.12.07 г. и от 28.03.08 г.). Оттук е формулирано твърдението, че ако правото на строеж е продадено/учредено, това е станало след достигане етап на строителство на сградите в "груб строеж". Подобни констатации има в решение № 284/4.03.09 г. на Д "ОУИ" - гр. София, обосновани с приобщената експертна оценка на инж. Д. Джелебов (л. 2495 и сл.) касателно извършените СМР и степента на завършеност на сградите. Извън правомощията си, обаче експертът е направил констатации по правни въпроси, давайки определение на понятието за "груб строеж" съгласно нормите на ЗУТ.

От РД № 2300 - 800338/29.08.08 г., стр. 6, папка I - 9, е видно че при предходната ревизия е било изпратено искане за извършване на действия от други контролни органи до Общинска администрация гр. Долна Баня за установяване на следните обстоятелства: има ли издадени разрешения за строеж; има ли регистрирани протоколи за откриване на строителни площадки, строителни линии и етап на завършеност; има ли издадени удостоверения за експлоатация. Получен е отговор от Общинска администрация гр. Долна Баня, входиран във ФО Костинброд с № 1446/19.05.2008 г. В този смисъл е основателно твърдението на касаторът за несъответствие между данни от писмото и тези от двете удостоверения за въвод във владение. При това удостоверенията са с по-ранните дати от писмото.

Съвкупната преценка на документите, включително на разрешенията за строеж, доказва оплакванията на касатора, че строителството не е започнало или не е достигнат етапа "груб строеж", през следните периоди:

1. През д. п. м. 04.2007 г. по фактури с номера 104, 107, 109, 114, 115, към момента на издаване на фактурите не е започнало строителство на сградите, а относно плащанията по фактури с номера 94, 95, 99, 101, 108, 110, 116, 120, строителството не е достигнало етапа "груб строеж" по смисъла на § 5, т. 46 ДР на ЗУТ.

2. През д. п. м. 05.2007 г. по фактури с номера 121, 126, 127, 133, 134, 135, 136, 137, 141, 143, 145, 147, 140, строителството не е било започнато, а относно плащанията по фактурите с номера 125, 139, 142, 148, строителството не е достигнало етапа "груб строеж".

3. През д. п. м. 06.2007 г. по фактури с номера 159, 160, 170, 184, 189, 195, 200, 203, 204, 205, 206, 207, 212, 220, 210, строителството все още не е било започнало, а относно плащанията по фактури с номера 163, 167, 168, 169, 176, 187, 188, 196, 201, 208, 209, 222, 224, 225, 231, строителството не е достигнало "груб строеж".

4. През д. п. м. 07.2007 г. по фактури с номера 234, 235, 239, 240, 245, 250, 252, 254, 257, 259, 260, 261, 267, 268, 272, 273, 274, 284, 285, 288, строителството не е достигнало етапа на "груб строеж".

Констатации в горния смисъл са направени в РА, графа 11, на стр. 11 - 12, стр. 18 - 19, стр. 24 - 26, стр. 32 - 33.

В жалбата на "Голф Клуб Ибър" АД до АССГ, стр. 6, е релевирано твърдение, че в голямата си част плащанията по доставките, представляват "задатък", като една от функциите му съгласно текста на чл. 93 ЗЗД, е обезпечителна. В писмените бележки на адв. Стамболов и на адв. Стефанов пред АССГ стр. 2, е записано, че по част от прекратените предварителни договори сумите са послужили за обезщетяване и на основание чл. 26, ал. 2 и сл. ЗДДС върху тях не може да се начислява ДДС, тоест твърди се, че актът е незаконосъобразен касателно начисления данък в общ размер на 127 182,06 лева.

Административният съд е формулирал лаконичният извод, че внесените суми не са послужили като задатък, защото не са описани по този начин в процесните фактури и договори. Мотивът би бил верен, ако кореспондираше с действителната воля на страните, обективирана в договорите, и с допълнително представените писмени доказателства.

Анализът на договорите установява, че те съдържат клауза в чл. 6.3, предвиждаща "задатък". Допълнително са представени писма с волеизявления за прекратяване, счетоводни извлечения и справка във връзка с прекратяване на част от предварителните договори. От писмото на М. Уолън например става ясно, че лицето не разполага със средства, което е причината за неизпълнение на договора от негова страна и основанието за задържане на платената сума. Освен това при постигнато взаимно съгласие между страните е възможна промяна на предварителните договорености между тях, включително касателно предназначението на първоначалните суми. Писмените доказателства, установяващи водената по този въпрос кореспонденция между "Голф Клуб Ибър" АД и чуждестранните лица, не са оспорени от представителя на Д "ОУИ" - гр. София.

Дори и да не се приеме за доказано твърдението на касатора относно характера на осъществените плащания като задатък, тоест, че същите са авансови плащания, това не би променило резултата по делото. Съгласно чл. 25, ал. 5 ЗДДС (в действащата за периода редакция), на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3, 4, т. 1 - данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или т. 2 - възниква основание за освобождаване от начисляване на данък върху освободените доставки и доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС регламентира специфичен случай на данъчно събитие при авансово плащане, като нейният смисъл е в това да се уреди по-ранната дата на данъчното събитие, като дата на изискуемост на данъка, преди осъществяване на данъчното събитие. Ако се приеме противно становище, това би имало за последица неприемлив за данъчните цели резултат при който въпросът за характера на доставката, (освободена или облагаема) ще е в зависимост от начина на плащане по нея. В подкрепа на това разбиране е съдържанието на чл. 25, ал. 8 ЗДДС. Налага се изводът, че осъществяването на авансово плащане по освободена доставка не поражда изискуемост на ДДС в момента на получаване на плащането и за неговия размер. В същия смисъл е решение № 4397/29.03.2011 г. на ВАС, I А отделение, по адм. д. № 10260/2010 г.

В частта относно задълженията за внасяне в общ размер на 499 317,81 лв. първоинстанционното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му и за пререшаване на делото в тази част, чрез отмяна на съответната част от оспорения РА.

Решението на АССГ в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА в частта относно непризнатото право на данъчен кредит в общ размер на 2150 лв. по фактури, издадени от "Феърплей пропъртис Мениджмънт" ЕООД във връзка с доставки, извършени от "Голф Клуб Ибър" АД и с предмет "наем на апартамент", е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

На основание чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за доставки, за които е установено, че са предназначени за представителни или развлекателни цели. Дефиницията на тези понятията се съдържа в чл. 62 ППЗДДС - "представителни или развлекателни цели" са посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумации на храна и напитки; организиране на делови средства; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. В случаят не е установено нощувките да са част от симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, пряко свързани с представяне или тестване на стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност. В чл. 9 - Раздел разходи от договора, сключен между "Никлаус Дизайн" ООД и "Голф Клуб Ибър" АД (л. 2283 - 2306) е записано, че собственикът ще плаща всички целесъобразни пътни разходи, направени от дружеството и неговите служители (включително транспортни, квартира и храна), сметки за телефон, факс, разноски за пощенски и експресни куриерски пратки, както и други свързани разходи.

Частната жалба на Директора на Д "ОУИ" - гр. София се явява основателна предвид крайния резултат по делото, съобразно който разноските остават дължими в полза на търговеца.

Разноски:

Съразмерно на уважената част на жалбата "Голф Клуб Ибър" АД има право на разноски за първоинстанционното производство в размер на 11 998 лв., а съразмерно на отхвърлената част Д "ОУИ" - София има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 161 лева. След компенсация в полза на дружеството остават дължими за тази инстанция 11 837 лв., а за касационното производство - 20 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение,