Решение № 13338 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1988/2015 г.

Решение № 13338 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1988/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Софиямилк А. М. " ЕООД" ЕООД, гр. София срещу Решение № 270 от 16.01.2015 г., постановено по адм. дело № 7607 от 2014 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2131309773/18.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - град София, потвърден с Решение № 990/03.06.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - град София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че изводите на съда не са съобразени с цитираната практика на СЕС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, ведно с присъждане на осъществените пред двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София, чрез процесуален представител в о. с. з. оспорва същата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2131309773/18.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - град София, с който за данъчни периоди от м. 10.2010 г. до м. 08.2011 г., м. 10.2011 г., м. 12.2011 г., м. 02.2012 г., м. 04.2012 г., м. 08.2012 г., м. 11.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01.2013 г. и м. 03.2013 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са начислени следващите се лихва за забава по фактури, издадени от "Софиямилк" ЕООД и "Софиямилк Трейдинг" ЕООД и е преобразуван финансовият резултат на предприятието за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., в следствие на което е определен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 14 409,45 лв. и лихви в размер на 10 496, 46 лв. За да обоснове осъществената преценка за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценил е, че формираните от органа по приходите констатации са обосновани от събраните в хода на ревизионното производство доказателства и въз основа на тях правилно е приложен материалния закон. Този извод е базиран на анализ на ангажираните доказателства досежно релевантните за спора факти и обстоятелства съобразно доказателствената им тежест, в резултат на който съдът е формирал следните релевантни констатации: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Софиямилк" ЕООД са услуги по управление на кредитна задлъжнялост, по изготвяне на прогнозни парични потоци, по подготовка на документи за рефинансиране на кредит, по изготвяне на банкови документи за отпускане на овърдрафт съобразно сключен договор за търговско представителство между "Софиямилк А. М. " ЕООД и "Софиямилк" ЕООД и Анекс към него от 01.03.2010 г. За установяване на осъществяването им са представени три доклада за оценка на обекти, собственост на "Софиямилк" ЕООД. Анализирайки ангажираните доказателства, първоинстанционният съд е преценил, че те не установяват главно и пълно реалното осъществяване на услугите. Този извод е обоснован с мотива, че специфичният предмет на услугите предполага за извършването им да са налице писмени доказателства, които би следвало да се намират при ревизираното лице. Тъй като такива не са представени, а доклади за оценка са преценени като неотносими, решаващият състав е приел, че спорните доставки не са реално извършени. Идентичен извод е формиран и досежно фактурите, издадени от "Софиямилк Трейдинг" ЕООД, обективиращи доставки на стоки и услуги с предмет "окомплектоване и анализ на първични счетоводни документи", "изготвяне на предварителни финансови отчети и анализ задлъжнялост", доставка на офис консумативи, хладилно оборудване, наем на персонал съгласно договор от 05.01.2011 г. В тази връзка съдът е обсъдил представения договор за поръчка от 05.01.2011 г. и свидетелските показания на управителя на доставчика "Софиямилк Трейдинг" ЕООД, но е счел, че те не доказват вида на услугите и лицата, които са ги извършили, е приел за неустановено реалното извършване на спорните услуги. По отношение на доставките на стоки, решаващият състав е приел, че при липсата на доказателства за натоварването, разтоварването и предаването на стоките от доставчика на получателя не би могъл да се формира извод за реално осъществяване на фактурираните стопански операции. В обобщение съдът е приел, че при неустановеност на действителното осъществяване на спорните доставки, законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит за тях. В следствие на това той е достигнал до заключението, че отчетените разходи се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО и не следва да се признават за данъчни цели, поради което законосъобразно органите по приходите са преобразували финансовия резултат на дружеството за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като за първите две години е намалена декларираната финансова загуба, а за 2012 г. е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 14 409,45 лв., ведно със съответните лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламенирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая във фактура № 5317/27.11.2012 г. и № 5318/18.01.2013 г., издадени от "Софиямилк" ЕООД като предмет на доставката е посочено единствено "услуга". Във фактурите, . издадени от "Софиямилк Трейдинг" ЕООД с № № 5686/25.05.2011 г., 5689/27.06.2011 г., 5692/18.08.2011 г., 5613/12.04.2011 г., 5480/23.12.2011 г., 5700/26.04.2012 г., 6014/21.08.2012 г., 6028/07.11.2012 г., 6032/12.12.2012 г. и 6232/20.03.2012 г. като предмет на доставката е посочено "съгласно договор за поръчка". Тези формулировки не позволяват да се определи конкретните услуги и тяхното количество, доколкото представените от касатора договор за търговско представителство и договор за поръчка съдържат общи и неконкретизиращи клаузи за дължимите престации и способа за изпълнение. Тъй като процесните фактури не съдържат задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, то те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС. При липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. По отношение на останалите спорни доставки касационната инстанция намира за неоснователни релевираните доводи за установеност на реалното им осъществяване. Между страните не е било спорно, че касаторът, "Софиямилк" ЕООД и "Софиямилк Трейдинг" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Не са били спорни и възникналите между тях облигационни правоотношения съобразно представените договор за търговско представителство от 01.03.2010 г. и договор за поръчка от 05.01.2011 г. Съпоставката на предмета на доставките по фактури с № № 168/21.10.2010 г., 169/23.12.2010 г., 170/23.02.2011 г., 5487/08.04.2011 г., 5490/19.07.2011 г., 3745/19.10.2011 г. и 3746/27.02.2012 г. сочи, че те са издадени въз основа на Анекса към Договор за търговско представителство със "Софиямилк" ЕООД, съобразно който представляваният се е задължил да заплаща допълнително възнаграждение при извършване на следните дейности: подготовка на финансови документи за рефинансиране на банков кредит, отпускане на овърдрафт; текущо изготвяне на всички необходими справки и изисквания от банката кредитор; изготвяне на прогнозни месечни и годишни прогнози на паричните потоци; управление на кредитната задлъжнялост; анализ на необходимостта от нетен оборотен капитал и ликвидността. По делото обаче липсват доказателства какви точно са предоставените услуги, кой ги е извършил, как е била калкулирана цената на услугите /предвид уговореният между страните начин на плащане според броя отработени часове/, както и доколко същите са за целите на извършвани от ревизираното лице облагаеми доставки. Не са представени протоколи за приемане на извършеното, писмена кореспонденция, отчети, доклади или други документи, установяващи кой и в какъв обем е осъществил престациите, на какъв носител същите са материализирани и как са предоставени на получателя. Характерът на извършваните услуги предпоставя изпълнението им от лице с компетенции в областта на банковото кредитиране, а в ревизионното производство е установено, че при доставчика "Софиямилк" ЕООД са назначени три лица на длъжност "технически сътрудник" и "организатор офис". В тази връзка неоснователно е позоваването на касатора на Решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 г., доколкото в случая не е доказано самото изпълнение на услугите, постигнатия резултат и използването му за последващата икономическа дейност на ревизираното лице, а не само кадровата обезпеченост на доставчика. Тези обстоятелства, ведно с установената свързаност на лицата по търговските взаимоотношения в своята съвкупност мотивират извод, че реалното осъществяване на спорните доставки не е установено главно и пълно, поради което първоинстанционният съд правилно е приел, че с РА законосъобразно за тях е отказано признаване на данъчен кредит. Идентичен извод следва и относно фактурите, издадени от "Софиямилк Трейдинг" ЕООД, с предмет на доставките - офис консумативи и услуги, за които съдът обосновано е приел, че не са ангажирани доказателства за фактическото им предаване на получателя. Този извод не се опровергава от твърдението на касатора, че спорните доставки са отразени в дневниците за продажби на доставчика. В унисон с трайната практика на ВАС решаващия състав правилно е посочил, че издаването на фактура и включването й в СД са само част от кумулативно изискуемите елементи на сложния фактически състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като не е установено действителното осъществяване на доставките, то обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че данъкът по процесните фактури се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При неустановеност на реалното извършване на процесните доставки, наличие на сключени договори с клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение, неиндивидуализиращи дължимите престации и при липсата на доказателства за предаването/изготвянето им, касационната инстанция намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което в обобщение мотивира извода, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на приспадане. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което в тази му част не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По отношение на определения корпоративен данък за 2012 г. в жалбата не се излагат конкретни доводи, а осъществената от настоящия състав служебна проверка мотивира заключението, че в тази му част решението е правилно. След като не отразяват вярно стопанските операции, то законосъобразно с документално необоснованите разходи по фактурите, по които е отказан данъчен кредит, е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение