Решение № 7278 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3780/2021 г.

Решение № 7278 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3780/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 21 от 09.02.2021 г., постановено по адм. д. № 334/2020 г. Административен съд – Велико Търново, осми състав, е отхвърлил жалбата на "Керека трейд" ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, [адрес], против ревизионен акт № Р – 04000419001178 – 091 – 001/14.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 46 от 31.03.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 45 857, 40 лв. и лихви в размер на 2 368, 32 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново разноски по делото в размер на 1 977 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "Керека трейд", ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, [адрес], представлявано от управителя С. С., чрез пълномощника му адв. Й. П. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението в обжалваната част и вместо него да постанови друго, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. Н. взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Велико Търново е отхвърлил жалбата на "Керека трейд", ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, [адрес], представлявано от управителя С. С., против ревизионен акт № Р – 04000419001178 – 091 – 001/14.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 46 от 31.03.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 45 857, 40 лв. и лихви в размер на 2 368, 32 лв. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите на органа по приходите за отсъствие на извършени вътрешно общностни доставки по фактури № 0... 106/09.11.2018 г.; № 0... 107/22.11.2018 г.; № 0... 109/24.01.2019 г. и № 0... 110/30.01.2019 г., в резултат на което е преобразуван декларирания резултат и са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 45 857, 40 лв. и лихви в размер на 2 368, 32 лв. Съдът е описал и допълнително събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства, както и е отбелязал, че административният орган е оспорил истинността /автентичността на подписите и вярност на съдържанието/ на представените във връзка с доставките документи, включващи процесните фактури и приложенията към тях, както и събраните в откритото в тази връзка гласни доказателства – показанията на свидетелите Х. И. и Г. Т. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, актът и свързаните с него заповеди са подписани с квалифициран електронен подпис, при съставянето му не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи основание за неговата отмяна. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт са изложени на л. 96 гръб и сл. от първоинстанционното дело/решението на административния съд няма своя номерация, към която да бъде извършено препращане/. Систематизирани за целите на настоящето изложение /предвид обема им/, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. С оглед естеството на спора – дали са налице вътрешно-общностни доставки /ВОД/съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби относно ВОД съгласно Регламент 2006/112/ЕО и ЗДДС, в това число кои са необходимите документи съгласно чл. 45 ППЗДДС за доказване на неговото извършване /л. 97 от делото, лице/. 2. С оглед позициите на страните по делото е прието, че всъщност основният спор по делото е за наличието на документи, установяващи изпращането или транспортирането и получаването на стоките от територията на страната до територията на Република Гърция, където се намира седалището на получателя. 3. По отношение на две от фактурите, тези от данъчен период м. 11/2018 г. - № 0... 106/09.11.2018 г.; № 0... 107/22.11.2018 г.; , за които няма спор, че транспортът на стоката е извършен от трето лице – "Файер лайт" ЕООД е изграден извод, че събраните по делото доказателства не установяват извършването на ВОД по тях, поради което правилно органът по приходите е приел, че става въпрос за облагаема доставка, по която е начислил дължимия ДДС и лихви за забава. Аргументите на съда в тази насока са изложени на л. 97/гръб и л. 98 от първоинстанционното дело и са изложени в следната последователност: след като транспортът е извършен от трето лице, то при условията на чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС следва да бъде установено, че стоките са получени на територията на другата държава членка; в потвърждение на извършения ВОД по тези две фактури са представени 2 бр. международни товарителници /ЧМР/ и поставен щемпел на получател на стоката, както и копия от 2 бр. потвърждения за получени стоки; описани са представените във връзка с превоза доказателства от страна на превозвача; свидетелят Х. И. установява единствено, че по представените ЧМР подписът за превозвач е негов, но същият не установява кой е положил подпис за получател; дадено е тълкуване на международната товарителница и значението на извършените отбелязвания в нея, съответно това на липсата на попълнени реквизити; посочено е, че верността на представените товарителници и другите доказателства във връзка с доставката следва да се прецени въз основа на анализ на всички събрани по делото доказателства; направено е позоваване на тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по С – 409/2004 г.; изложени са аргументите на съда защо приема, че липсва извършен транспорт и приемане на стоката по тези две фактури – има разминаване между обясненията на управителя на превозвача "Файер лайт" ЕООД и показанията на свидетеля, извършил превоза, относно това до кой град са били транспортирани стоките – Солун или Орестиада, свидетелят Х. И. не установява кое лице се е подписало от името на получателя; при оспорване на подписа за получател нормалното доказване е чрез искане за изслушване на графологическа експертиза или чрез разпит като свидетел на лицето, положило подписа, каквито доказателства не са ангажирани от жалбоподателя; има разминаване в стойността на заплатения транспорт по две фактури, което е нелогично, тъй като и две доставки са извършени при идентични условия. 3. По отношение на другите две фактури № 0... 109/24.01.2019 г. и № 0... 110/30.01.2019 г., за които превозът е извършен от управителя на "Керека трейд" ЕООД в допълнение са изложени следните обстоятелства: дружеството не притежава лиценз за Общността за извършване на международен превоз на пътници и товари, а съгласно Конвенцията за международен превоз на товари ЧМР може да издава само лицензиран превозвач; през посочения период управителят С. е работил по трудово правоотношение с "Мандра Сарая" ООД, където не е заемал длъжност "шофьор" и не е отсъствал от работа на дните, в които е извършен превоза; по справки от ОД на МВР и Агенция "Митници" превозното средство не е напускало територията на страната на посочените в товарителниците дати. 4. На отделен ред са коментирани представените по административната преписка Протоколи от 19.11.2018 г. и 23.11.2018 г., съставени от органи на НАП на основание чл. 19 от Наредба Н -2/30.01.2014 г. за условията и реда на осъществяване на фискален контрол върху движението на стоки с висок фискален риск на територията на РБългария и изискванията към фискалните контролни пунктове. Прието е, че тези протоколи може да установяват, че стоката е напуснала територията на Република България, но не и факта на нейното получаване. 5. Фактът на липса на извършено плащане по част от процесните фактури е определен като индиция за липса на ВОД. 6. Направено е позоваване на тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по дело С – 273/11, от което е изведен извод, че жалбоподателят не е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама. 7. На отделен ред на л. 99 от делото съдът е обсъдил и отговорил на възраженията на жалбоподателя относно значението и доказателствената стойност на отговорите в т. н. "СКАК"от страна на гръцката данъчна администрация. Очертавайки правната рамка на въпросния документ и установена национална съдебна практика е прието, че формулярът СКАК е официален документ, чиято доказателствена сила обвързва съда и следва да се цени в настоящото производство, и че същият доказва, че получателят PIGASOS IMPORT EXPORT M. I. K. E. е "липсваш търговец". Направено е позоваване на решението на Съда на Европейския съюз по дело С – 285/09, с което приходната администрация обосновава тезата си, че при недоказване на факта на получаване на стоката, държавата – членка, от територията на която се изпращат или транспортират стоките, е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. 7. В заключение са направени изводи, че преценката на доказателствата в тяхната съвкупност и поотделно налага извод, че доказателствената сила на представените от задълженото лице писмени доказателства относно получаването на фактурираните стоки на територията на Република Гърция е оборена; получаването на стоката остава недоказано; без значение е дали доставчикът, съответно негови представители или служители са знаели, че стоката не е транспортирана и получена в другата държава членка; важно и съществено е, че в случая не е доказана една от нормативно установените предпоставка за извършване на ВОД; установеният начин на заплащане и предаване на стоките не дават да се приеме, че доставчикът е действал добросъвестно и е положил грижа да се увери, че стоките се превозват, изпращат и получават извън територията на РБългария. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Велико Търново е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Керека трейд", ЕООД, ЕИК[ЕИК] се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е направил обективен и всестранен анализ на всички ангажирани от страната доказателства, в резултат на което неправилно е отхвърлил възраженията на жалбоподателя за реалност на извършените ВОД. На отделен ред се навеждат оплаквания поради некредитирането на свидетелските показания и представените от страната писмени доказателства. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че през данъчни периоди м. 11/2018 г., и 01/2019 г. "Керека Трейд" ЕООД е декларирало доставки с получател PIGASOS IMPORT EXPORT M. I. K. E. – Солун, Гърци, с предмет кафе "Лаваца" в опаковки по 1 кг., бонбони "Фереро Роше" и "Киндер Сюрпрайс". В резултат на извършените в хода на ревизията процесуални действия органите по приходите са приели, че преценката на фактите и обстоятелства налага извод, че "Керека Трейд" ЕООД не е доказал извършването на реална доставка, в това число предаване и получаване на стоката и нейното транспортиране извън територията на страната, поради което не е налице условието на чл. 53, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, като за извършените доставки на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 45 857, 40 лв. и лихви в размер на 2 368, 32 лв. Основните аргументи на приходния орган са обосновани с това, че представените документи относно превоза не са попълнени коректно и не съдържат необходимите реквизити, че при извършени справки в информационните системи на МВР и Агенция "Митници" не е установено извършване на ВОД с транспортни средства от вида на посочените в документите, по част от фактурите няма извършено плащане, по получена по официален ред информация от гръцката данъчна администрация получателя PIGASOS IMPORT EXPORT M. I. K. E. – Солун е "липсващ търговец". По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган се обосновани на събраните по делото доказателства, те не се опровергават от ангажираните от страната доказателства, поради което издаденият ревизионен акт следва да бъде потвърден като законосъобразен. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на събраните по делото доказателства. За да отговори на основния спорен въпрос дали представените по делото доказателства документират реално извършени доставки, първоинстанционния съд правилно е дал на първо място тълкуване на относимите правни разпоредби – чл. 7 ЗДДС и чл. 45 ППЗДДС. Правилно е съобразено също, че съгласно установената съдебна практика /например решение № 1199 от 04.02.2016 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 1733/2015 г./, в случаите на ВОД в тежест на доставчика /задълженото лице/ е да докаже, че е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 45 ППЗДДС. От особена важност е установяване на транспортирането на стоките, т. е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която се прилага за ВОД. Настоящата инстанция споделя при условията на чл. 221, ал. 2 АПК изводите на първоинстанционния съд относно преценката на ангажираните от задълженото лице доказателства, обосноваващи извършването на доставките. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. В чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. Обстоятелството, че дружеството-задължено лице разполага с документ за доставката по чл. 45, т. 1 ППЗДДС не е спорно, тъй като са представени фактурите, чиито получател е лице, установено на територията на друга държава членка. Спорен е въпросът дали стоките действително са транспортирани от територията на Р. България до Гърция и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Гърция. По делото няма спор, че транспортът на стоките по доставките през м. 11/2018 г. е извършен от трето лице – [фирма], а тези през м. 01/2019 г. са доставени от задълженото лице чрез управителя му С. С. Това обстоятелство е определя и какви обстоятелства следва да са налице по силата на чл. 45 ППЗДДС, за да бъде доказано извършването на вътрешно-общностната доставка. По отношение на двете доставки от м. 11/2018 г., когато транспортът е извършен от трето лице, нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС изисква писменото потвърждение да изхожда от получателя или упълномощено от него лице. Следователно, то трябва да е подписано от физическото лице – търговец или от представляващия дружеството, или от упълномощени от тях лица. В случая това обстоятелство по никакъв начин не може да се установи от съдържанието на представените потвърждения и товарителниците, в които има само положен печат и подпис, без означение на лицето, което го е положило. Решаващият съд е изложил мотиви защо не кредитира показанията на свидетеля Х. И., който физически е извършил превоза и твърди, че е предал товара на представител на гръцкото дружество, които мотиви се възприемат от настоящата съдебна инстанция, защото са направени при спазване на нормата на чл. 172 ГПК при преценка на всички относими към спора доказателства. Правилно е посочено също, че при хипотеза на оспорване на подписа доказването на авторството следва да бъде извършено или чрез назначаване на графологическа експертиза или чрез разпит на лицето, което е положило подписа, каквито доказателства не са ангажирани от страната. В този аспект не могат да бъдат споделени оплакванията в касационната жалба допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон от страна на първоинстанционния съд, свързани с това, че съдът не е кредитирал свидетелските показания на Х. И., съответно не е съобразил доказателствената стойност на представените ЧМР. По сходен начин стои въпросът и с доставките, извършени през м. 01/2019 г., когато транспортът е извършен от доставчика. Не намират подкрепа в закона и оплакванията в касационната жалба, свързани с това, че решаващият съд неправилно не е зачел доказателствената сила на представените протоколи, съставени от представители на НАП по отношение на транспортирането на стоки с повишен фискален риск. Въпросните протоколи / относими към първите две фактури/ може да установяват факта на напускане на стоките на територията на Република България, но те не доказват факта на получаването й от получателя като елемент на фактическия състав на ВОД. С оглед на доказателствата по делото административният съд правилно е приел, че не може да се възприеме, че доставчикът е действал добросъвестно и е положил грижата на добър търговец, така че да се увери, че стоките се превозват, изпращат и получават извън територията на Република България, като оплакванията на касатора в обратния смисъл се явяват неоснователни. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд – гр. Велико Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК дружеството-касатор следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д "ОДОП" - Велико Търново, юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 976, 77 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,