Решение № 1071 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8231/2013 г.

Решение № 1071 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8231/2013 г., VII о., докладчик председателят Йовка Дражева Производството е по чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба на Кмета на Община Варна срещу решение по адм. д. № 4292/2012 г. по описа на Административен съд - Варна. Иска отмяна на решението с доводи за неправилност. Твърди, че имотът е инвестиционен от датата на неговото придобиване по критериите на ММС 40. Данъчната основа по ЗМДТ е неговата отчетна стойност предвид § 1, т. 17 от ДР на ЗМДТ, но не е константна величина. Предвид чл. 26, ал. 1 от ЗСч отчетната стойност е балансовата стойност, отразена в счетоводния баланс и публикуван в годишния счетоводен отчет за съответната година. Класифицирането на земята трябва да става съобразно приложението й в дейността на дружеството. Затова от придобиването на земята тя е инвестиционен имот и се прилага ММС 40.5. Земята е инвестиционна и предвид ММС 40.8. Не може в случая да се отложи признаването на земята като инвестиционна, Инвестиционният имот се признава за актив само при условията на ММС 40.16. Цената на земята може да се оцени достоверно. Оповестената от дружеството във финансовите му счетоводни отчети счетоводна политика за последваща оценка на имота е моделът на справедливата стойност. Поради това балансовата стойност на земята трябва да е справедливата стойност на земята към датата на финансовите отчети: 1. към 31.12.2005 г. и 31.12.2006 г. тя е 13 628 000 лева, определена от независим оценител и посочена във финансовия отчет за 2005 г. и 2006 г., 2. Същият модел трябва да се ползва и следващите периоди 2007, 2008 и 2009 г. За 2007 и 2008 г. липсва информация за справедливата стойност на земята, но в декларациите за години дружеството посочва същата справедлива отчетна стойност 13 628 000 лева, което отговаря на ММС 40.55, след като предприятието е оценило по-рано имота по справедлива стойност, то следва да го продължи да използва същата оценка. Съгласно ММС 40.9 не е инвестиционен имот и не попада в този стандарт имот, който се изгражда или разработва за бъдещо използване като инвестиционен имот за такъв имот се прилага ММС 16 до завършване на строителството или разработването, в който момент става инвестиционен, обаче ММС 40 се прилага за съществуващ инвестиционен имот, който наново се разработва за продължително бъдещо използване като инвестиционен имот. Към датата на нейното класифициране земята не се е намирала в процес на изграждане или разработване, но след като е класифицирана като инвестиционен имот към момента на придобиване, първоначално върху нея не е започнало изграждане на инвестиционни имоти, то ММС 40.9 (г) не разрешава прилагането на ММС 16, за съществуващ имот, който наново се разработва за продължително бъдещо използване като инвестиционен имот. Отмяната на ММС 409 (г.), в сила за годишни периоди на и след 1.01.2009 г. потвърждава логиката за разглеждане на земята като инвестиционен имот от датата на придобиването й и последващото оценяване по справедлива стойност. Ответната страна "Бизнес парк Варна" иска оставяне на решението в сила, защото доводите на касационния жалбоподател са оспорени от доказателствата по делото. Твърди, че от заключението на в. л. Христова е видно защо оценката на процесните имоти е съобразена със счетоводните стандарти и промяната в счетоводната политика на дружеството. Намира за необосновано становището на жалбоподателя, че имотът трябва да се разглежда като инвестиционен имот, а не инвестиционен имот в процес на развитие, изграждане. През целия период дружеството е извършвало разходи с цел увеличаване стойността на земята. Не е налице и преустановяване на разработването в процесния имот. Действията на дружеството относно първоначално оценяване на земята по справедлива (пазарна) стойност, а впоследствие по придобивна цена, отразена в ГФО, са законосъобразни и съответстват на ММС 8 - т. 19, тъй като промяната в счетоводната политика е доброволно и това има обратна сила. Земята е инвестиционен имот в процес на разработка, разработването не е преустановено, попада извън ММС 40 относно начин на оценяване в случая се прилага критерият на цена на придобиване, а не справедлива (пазарна) стойност. Първоначалното им заприходяване не кореспондира с фактическото положение и последвалата промяна в счетоводната политика се е отразила върху стойността, по която процесните имоти са представени в баланса, а това кореспондира с приложимите законови норми. Начинът на определяне на отчетната стойност се съдържа в съответните счетоводни стандарти Разпоредбите задължават жалбоподателя да придаде обратна сила на промяната на счетоводната политика - ММС 8 - т. 19 б. б, като липсват разпоредби за непроменяемост на първоначално определената отчетна стойност. На основание т. 22 от ММС 40 се прилага т. 15 от ММС 160 всеки имот, машина и съоръжение, които се признават за актив се оценяват по цена на придобиване. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция и за първата инстанция. Не представя доказателства за разноски пред ВАС. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Решението е постановено в изпълнение на задължителни указания, дадени с решение № 14399/16.11.2012 г. по адм. дело № 5483/2012 г. на ВАС, като административният съд е дължал отговор на въпроса относно приложимия счетоводен стандарт за конкретния инвестиционен имот. За целта са приложени писмени доказателства и са приети заключения на вещи лица по счетоводни експертизи. След обсъждането им е формирано правилно заключение, че оповестената промяна в счетоводното третиране на земята във финансовия отчет на дружеството за 2007 г. е в съответствие с разпоредбите на МСС 40, а МСС 16 е приложим по отношение на конкретния инвестиционен имот. Извършената промяна на счетоводната политика се отразява на основата за облагане и на размера на данъка върху недвижимите имоти, представлява допустимо действие на новия собственик на капитала, а съгласно МСС 27 е задължително прилагането на еднаква счетоводна политика за отчитане на сходни сделки и други събития при сходни обстоятелства. В случая се касае за земя, върху която се извършва строителство и затова се третира като имот в процес на изграждане. След завършването им обектите, заедно със съответната част от земята с изградена инфраструктура, се прехвърлят към инвестиционните имоти. В този смисъл са правилата на § 9 МСС 40; § 5 МСС 16. Притежаваната от дружеството земя не отговаря и на примерите на стандарта според определението на МСС 40, според което инвестиционен имот е този, който се държи за получаване на доходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете. Следователно, решението на съда е поставено в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби и при съблюдаване на задължителните указания на предходния акт на Върховен административен съд. Върховният административен съд, VII отделение, като взе предвид, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211 от АПК, намира същата за допустима. Разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения: Решение № 971/18.04.2013 г. по адм. д. № 4292/2012 г. по описа на Административен съд - Варна е постановено при повторно разглеждане на спора по жалбата на "Бизнес Парк Варна" ЕАД срещу Ревизионен акт № МД-РА-010/18.02.2011 г., издаден от орган по приходите при Дирекция "Местни данъци" - Община Варна, потвърден с Решение № 1891/25.05.2011 г. на Кмета на Община Варна, с който на дружеството са установени задължения за данък върху недвижимите имоти, на основание чл. 10 от ЗМДТ: за 2005 г. в размер на 940.13 лв., за 2006 г. - 20442 лв., за 2008 г. - 107804.71 лв. и за 2009 г. - 37 061.71 лв. и съответните лихви или за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2009 г. в общ размер на 203 887.70 лв., от които 166 248.55 лв. главница и 37 639.15 лв. лихви към 20.01.2011 г. С решение № 14399/16.11.12 г., постановено по адм. д. № 5483/12 г. Върховният административен съд, VII отд., е отменил решението по адм. д. № 2336/11 г. по описа на АС-Варна и е върнал делото за ново разглеждане на друг състав на същия съд със задължителни указания. При новото разглеждане на спора е допусната съдебно-счетоводна експертиза за проверка в счетоводството на дружеството дали има счетоводни записвания, които да отразяват строителство и разработване на процесните имоти, за какъв период се отнасят, има ли временно преустановяване на строителството, дали счетоводните записвания относно имотите съответстват на възприетата счетоводна политика на дружеството. С решение по адм. д. № 4292/2013 г. Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № МД-РА-010/18.02.2011 г., издаден от орган по приходите при Дирекция "Местни данъци" - Община Варна, потвърден с Решение № 1891/25.05.2011 г. на Кмета на Община Варна в частта, с която на дружеството са установени задължения за данък върху недвижимите имоти, на основание чл. 10 от ЗМДТ за 2006 г. за разликата над 4816.38 лв. до 20442 лв., за 2008 г. - за разликата над 0.01 лв. до 107804.71 лв. и за 2009 г. за сумата от 37 061.71 лв. и съответните лихви. Отхвърлена е жалбата против Ревизионен акт № МД-РА-010/18.02.2011 г. на орган по приходите при Дирекция "Местни данъци" - Община Варна в частта, с която на дружеството са установени задължения за данък върху недвижимите имоти, на основание чл. 10 от ЗМДТ за 2005 г. в размер на 940.13 лв., за 2006 г. в размер на 4816.38 лв. и за 2008 г. в размер на 0.01 лв., ведно със съответните лихви. "Бизнес Парк Варна" ЕАД не обжалва решението в отхвърлителната част и предмет на настоящата касационно производство е само отменителната част на съдебното решение. Върховният административен съд, VII отделение, като извърши проверка по наведените доводи в касационната жалба намира, че първоинстанционният съд е изпълнил дадените му указания с отменителното касационно решение и е решил спора в съответствие със събраните доказателства и при спазване на материалния закон. Установено е пред първоинстанционния съд, че през 2005 г. дружеството е придобило недвижим имот УПИ I-1,2,3,4,5,7,8,9,10,11,13,15,18,19,190, целият с площ 67 430 кв. м по цена на придобиване 3 252 955.26 лв., отчело е имота като дълготраен актив по реда на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, земята е представяна съгласно модела на преоценката и към 31 декември 2005 г. и 31 декември 2006 г. в ГФО годишния финансов отчет) e представена по преоценена стойност в размер на 13 628 000 лв. След придобиване на дружеството от Афи Юръп Н. В през 2007 г. при спазване на МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети, е взето решение за промяна на счетоводната политика, рекласифицирана е земята от дълготрайни активи в инвестиционни имоти в процес на изграждане, формираният преоценъчен резерв е отписан, сравнителната информация по отношение на земята, преоценъчният резерв и инвестиционните имоти в процес на изграждане са коригирани, промените са отразени в счетоводните регистри за сметка 2010 Земи, гори и трайни насаждения. В публикувания ГФО за 2007 г. е оповестена информация във връзка с настъпилата промяна в счетоводната политика, отразено е преизчислението на финансовата информация за 2006 г.; в бележка 3 (v) е оповестена настъпилата промяна в счетоводната политика, свързана с отчитането и представянето на земята; в бележка 3 (о) са обобщени ефектите от корекциите и рекласификацията; в бележка 3 (i) е оповестена новата политика по отношение на инвестиционните имоти и в частност инвестиционни имоти в процес на изграждане. Промяната е засегнала отчитането на разходите по заеми /МСС 23 Разходи по заеми/ и отчитането на инвестиционните имоти в процес на изграждане /МСС 40 Инвестиционни имоти и МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. От заключението на съдебно-счетоводна експертиза съдът е установил, че счетоводните записи в регистрите на сметки 2071 "Разходи за придобиване на сграда 1", 2072 "Разходи за придобиване на сграда 6", 2073 "Разходи за придобиване на сграда 8", сметки 23101 "Инв. имоти - сграда 1", 23106 "Инв. имоти - сграда 6" и 23108 "Инв. имоти - сграда 8" за периода от 01.01.2005 до 31.12.2009 г. отразяват извършване на строителство, подобрения и разработване на процесните имоти на дружеството - земя и сгради, изразяващи се в подготовка на УПИ за застрояване, разходи по изготвяне на проекти, строителство, облагородяване на пространството около сграда - част от застроения парцел и др., както и извършваните оценки до справедлива стойност, съгласно изискванията на МСС 40. През 2005 г. започва строителство на сградите по проект за изграждане на комплекс от офис и мултифункционални сгради от клас А, тип "open spase", 2006 г. - е извършено строителство на сгради В1, В6 и В8 и въведена в експлоатация сграда В1, 2007 г. е извършено строителство на сграда В 6 и сграда В 8 и е въведена в експлоатация сграда В6, извършени са подобрения в сграда В1, 2008 г. е завършено строителството и е въведена в експлоатация сграда В8, като са извършвани подобрения в сграда В1, 2009 г. са извършени подобрения в сграда В1 и сграда В8. Проблемът по делото е дали съответства на ММС 8 прилагането на новата счетоводна политика с обратна сила, каква е данъчната основа за определяне на данъка върху недвижимия имот. На първоинстанционния съд са дадени указания с отменителното касационно решение по адм. д. № 5483/23012 г. по описа на ВАС, VII отд., да се определи класификацията на имота и да се провери дали оповестената промяна в счетоводното третиране на земята във финансовия отчет на дружеството за 2007 г. е в съответствие с МСС 40, дали МСС 16 е приложим по отношение на конкретния инвестиционен имот. Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ (редакция ДВ, бр. 109 от 2001 г.) данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията е отчетната им стойност. По определението на § 1, т. 17 от ДР на ЗМДТ "отчетна стойност" е стойността при счетоводното завеждане на актива или обезценената/преоценената стойност на актива, когато е извършена оценка след първоначалното му счетоводно завеждане, което се извършва съобразно приложимите счетоводни стандарти през съответните отчетни периоди. С първоинстанционното съдебно решение е отменен Ревизионния акт за 2006 г. за разликата над 4816.38 лв. до 20442 лв., за 2008 г. - за разликата над 0.01 лв. до 107804.71 лв. и за 2009 г. за сумата от 37 061.71 лв., ведно със съответните лихви РА. С т. 75 от МСС 40 предприятието е задължено да оповести дали прилага модела на справедливата стойност или модела на цената на придобиване. Цена на придобиване е изплатената сума в пари или парични еквиваленти или справедливата стойност на друго възмездяване, дадено за придобиването на актив, към момента на неговото придобиване или изграждане, или ако е приложимо, сумата, приписана към този актив. Справедливата стойност е сумата, за която един актив може да бъде разменен между информирани и желаещи страни в честна сделка помежду им. Правилно съдът приема, че след промяната в счетоводната политика на дружеството и това е оповестено, земята следва да се облага по цени на придобиване. Промяната е оповестена в ГФО за 2007 г. и се е отразила на отчитането на имотите като "инвестиционни имоти в процес на изграждане". Съгласно МСС 40 "инвестиционен имот е имотът (земята или сградата или части от сграда, или и двете), държан (от собственика или лизингополучателя по финансов лизинг) по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване стойността на капитала, или и за двете, отколкото за (а) използване при производството или доставката на стоки или услуги или за административни цели; или (б) продажба в рамките на обичайната икономическа дейност. Инвестиционният имот се държи за получаване на доходи от наем или за увеличаване стойността на капитала, или и за двете, като например земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на стойността на капитала или земя, притежавана за неопределено понастоящем бъдещо използване. Съгласно § 9 от МСС 40 Инвестиционни имоти /в сила до 31.12.2008 г./ извън обхвата на стандарта остават определени статии, в т. ч. и инвестиционните имоти в процес на изграждане, а до завършването на изграждането е приложим МСС 16. Съгласно § 5 на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения /в сила до 31.12.2008 г./ стандартът се прилага за имоти, които са в процес на строителство и не отговарят на дефиницията за "инвестиционен имот". В случая земята не е придобита, за да генерира парични потоци в голяма степен независимо от другите активи, притежавани от предприятието. Съгласно МСС 40 това отличава инвестиционния имот от ползвания от собственика имот. В случая земята не е източник на печалби самостоятелно, нейната стойност се променя в периода на застрояване и изграждане на инфраструктурата. Дружеството е създадено е цел изграждане и експлоатация на комплекс от офис и мултифункционални сгради, като комплексът се изгражда върху терен с площ 67 430 кв. м. Теренът и сградите са в процес на строителство, поради което отговарят на определението на имоти в процес на изграждане. Този извод на първоинстанционния съд е обоснован със заключението на вещото лице и събраните по делото писмени доказателства. След изграждане и въвеждане в експлоатация на сграда от проекта се извършва прехвърляне на формираната себестойност на сградата в статията на инвестиционни имоти, заедно със съответната част от терена и изградената инфраструктура. Задължително е прилагането на новата счетоводна политика с обратна сила, предвид Международен счетоводен стандарт (МСС) 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Периодите са преизчислени от дружеството така, като тази политика да е била прилагана винаги. В случая имотите не са инвестиционни, а инвестиционни в процес на изграждане. Поради изложеното решението следва да се остави. Неоснователно е искането за присъждане на разноски направени пред ВАС, защото няма доказателства за направени от ответника пред настоящата съдебна инстанция разноски. Първоинстанционният съд е присъдил разноски, поради което настоящата съдебна инстанция не може да възприеме искането за присъждане на разноски, направени пред АС-Варна като молба за допълване на първоинстанционно решение, принципно подсъдно на административния съд. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, VII отделение