Решение № 10088 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15643/2013 г.

Решение № 10088 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15643/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив, срещу решение № 2108 от 09.10.2013 г. по адм. д. № 3023 по описа за 2012 г. на Административния съд (АС) - Пловдив, с което по жалба на "Куков" ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 161202228 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1152 от 31.08.2012 г. на заместник директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив (сега дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив") относно допълнително начислен ДДС в размер на 255 950.30 лв. и лихва за забава в размер на 28 004.88 лв. за данъчни периоди от м. май, от м. юли до м. декември 2010 г., м. януари и м. февруари 2011 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на закона, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът посочва, че ревизираното лице осъществило вътреобщностни доставки (ВОД) към конкретно посочени румънски контрагенти с предмет перилни и почистващи апарати, шампоан, памперси, самобръсначки, ароматизатори. На всички румънски дружества били извършени проверки, обективирани в протоколи за обмен на информация по чл. 5 и чл. 19 от Регламент 2003/1798/ЕС, съгласно които контрагентите са "липсващи търговци", не извършват икономическа дейност на мястото на регистрация и част от управителите им са чуждестранни граждани (иракски, палестински, италиански гражданин), с които не може да бъде осъществен контакт. Извършените насрещни проверки на транспортните дружества не доказвали реалност на услугите, поради което ревизираното дружество не е осъществило ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. неправилно прилагало нулева ставка на данъка. Касаторът поддържа, че освен формалното наличие на документи по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, било необходимо ангажиране на доказателства, че стоките физически са напуснали територията на държавата - членка по доставката, позовавайки се на тълкуването, дадено от Съда на Европейската общност (СЕО) по дело С-409/04 Teleos. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за потвърждаване на РА, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба "Куков" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Светослава Хаджиева, която депозира отговор по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт 161202228 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1152 от 31.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 255950.30 лв. и лихва за забава в размер на 28004.88 лв. за данъчни периоди от 01.05.2010 г. до 28.02.2011 г. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, а именно относно декларирани от дружеството ВОД-е към румънски контрагенти. От страна на приходната администрация са инициирани производства за отправяне на запитване за информация на основание Регламент на ЕС № 1798/2003 г. до данъчната администрация на Румъния за установяване на определени обстоятелства и факти относно декларираните ВОД-е. Румънската данъчна администрация посочва в отговорите си, че контрагентите на ревизираното дружество са "липсващи търговци", същите не извършват икономическа дейност на мястото на регистрираните офиси, управителите на дружествата не отговарят на поканите на румънските данъчни власти, стартирани са наказателни производства за данъчни измами. При извършените насрещни проверки на транспортните фирми, същите посочили, че никога не са издавали фактури за превоз на "Куков" ЕООД. Част от транспортните фирми представили транспортни документи. Транспортът на процесните стоки, наличието на съпътстващи траспорта документи и осчетоводяването на транспортни услуги са били предмет на съдебно-счетоводна експертиза, която установява съвпадение между предмета на спорните фактури към румънските дружества по вид и количеството на продадените стоки, с тези, посочени в транспортните документи (CMR) и платежните документи. Административният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се е аргументирал с разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС, в която е дадено легалното определение за ВОД, като за да се реализира фактическият състав на разпоредбата е необходимо да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в РБългария, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава - членка на ЕС и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава - членка. Според първоинстанционния съд процесният случай попада в хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която правна норма свързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представяне на транспортен документ или писмено потвърждение на получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на другата държава членка, в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице са сметка на получателя. Според съда транспортът е за сметка на получателя и е осъществен от трети лица. По делото не е бил спорен фактът, че страните по двете доставки са регистрирани за нуждите на ЗДДС лица в РРумъния и РБългария. Не е спорен фактът на разплащането. Основният спорен момент е транспортирането на стоките, т. е. физическото им преминаване на границата и доказването на това обстоятелство. В конкретния случай според съда отговорите на румънските данъчни власти не опровергават извода за наличие на ВОД-е, тъй като същите отразявали събития след получаване на стоките в Румъния. Административният съдия е обосновал правен извод, че законовата разпоредба на чл. 45 ППЗДДС не съдържа изискване за представяне на документи като посочените в оспорения РА като отчети за отпуснати аванси, валутни отчети, заповеди за командировка, тахошайби, доказателства за платени винетни такси и др. под. Въз основа на представените по делото писмени доказателства - инвойс-фактури и международни товарителници (CMR), както и установената от ССЕ връзка между фактурите, международните товарителници, които съдържат всички изискуеми реквизити, включително подпис и печат на получателя на стоките, съдът е формирал правен извод за наличие на изискуемите документи по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Доколкото ревизираното лице е взело всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчни измами и е представило доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на данъчен кредит, съдът е приел, че представените транспортни документи, които не са оспорени от приходната администрация, установяват транспортирането на стоката и извършването на декларираните ВОД-е. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Касационните оплаквания, насочени към неправилния анализ на събрания в хода на първоинстанционното производство доказателствен материал, следва да се приемат за основателни. Първоинстанционният съд се е доверил на изводите на вещото лице по т. 5 от констативно съобразителната част от експертизата относно наличие на съответствие по вид и количество на стоките по спорните фактури и в международните товарителници (CMR), включително наличието на подпис и печат за получател в CMR. В нарушение на задължението си по чл. 202 ГПК съдът не е обсъдил експертизата във връзка с останалите доказателства по делото. Следните международни товарителници (CMR), представени по делото в препис, не съдържат подпис/четлив подпис на получател: на стр. 139, 142, 146, гърба на стр. 149, 151, 191, 195 - 197, 202, гърба на 204 - 205, 274, 289, 325, гърба на стр. 327, 332, 483, 487, 495, 499, 504, 515, 524, 534, 538, 548 (не е ясно, дали върху копието е останал подпис от заверката "вярно с оригинала"), 558, 605. Съгласно чл. 5, § 1 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Съгласно чл. 13 от Конвенцията след пристигането на стоката на предвиденото място за доставяне получателят има право да поиска да му бъде предаден втория екземпляр от товарителницата и стоката да му бъде предадена срещу подпис. По чл. 51, ал. 1 от Закона за автомобилните превози товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и превозвача. Оригинали от товарителницата се съхраняват при изпращача, превозвача и получателя на стоката. Съобразно служебното начало в процеса (чл. 9, ал. 3 АПК и чл. 171, ал. 4 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК) съдът е следвало да изиска четливи копия на CMR, съдържащи ясни и категорични данни за получаване на стоката от румънския получател чрез полагане на подпис от получател. Независимо, че транспортът е бил за сметка на румънските получатели, поради което е обяснима установената от ревизиращите органи липса на издадени фактури за транспорт на името на "Куков" ЕООД, за извършването на същия са създадени писмени доказателства, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. В тази връзка не е достатъчно сравнението по вид и количество на стоките, отбелязани в международните товарителници и фактурите, извършено от вещото лице. В хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, когато доказателство за транспортирането на стоките е единствено транспортният документ (няма спор, че от румънските получатели липсва писмено потвърждение по смисъла на същата разпоредба), същият документ трябва да е редовен от външна страна и по категоричен и несъмнен начин да доказва осъществения превоз на стоки. Необходимо е да се извърши проверка в счетоводствата на превозвачите, където да се съпоставят данните от международните товарителници и издадени пътни листа, както и наличие на отчетени разходи във връзка с транспорта. Първоинстанционният съд не е обсъдил разминаванията в данните, събрани в хода на насрещните проверки на превозвачите, напр. писмени обяснения от пълномощник на "Виктори 2006" ЕООД, че никога не е бил в търговски взаимоотношения с "Куков" ЕООД (стр. 264 от делото), разминаванията при осъществяване на транспорта от СД "Доби Петров и сие" (стр. 272 от делото), липсата на международни товарителници с контрагент "Куков" ЕООД при превозвача ЕТ "ИВ Комерс - Иванил Велчев" (стр. 358 от делото). Редовно воденото счетоводство на ревизираното лице не е достатъчно, за да се приеме, че е осъществена вътреобщностна доставка на стоки. Съдът необосновано и незаконосъобразно е приел, че представените товарителници са годно доказателствено средство за извършен превоз и във връзка с това - че са налице извършени ВОД-е. Вярно е, че същите не са били оспорени по реда на чл. 193 и сл. ГПК от ответника, но при липса на подпис за получател в част от товарителниците съдът е следвало да изиска представяне на четливи копия. Съгласно чл. 9 от Конвенцията, товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора, но не и неговото изпълнение, което се доказва със същинските транспортни документи, свързани с движението на автомобила - тахошайби, такси за преминаване на Дунав мост, разходи за гориво и прочие. За да се установи по безспорен начин извършването на превозите от превозвачите, е необходимо да се извърши проверка в счетоводството на превозвача от вещо лице, което да установи намират ли се при него третите оригинални екземпляри от товарителниците, издадени ли са фактури във връзка с превозите, извършени ли са плащания по тях, отчетени ли са разходи във връзка с транспорта и пр. Потребността от нови фактически установявания сочи на пропуски на първостепенния съд в процеса на доказване и е касационно основание по чл. 209, т. 3, пр. 2 от АПК, което се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК с отмяна на оспореното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото освен процесуалната активност на съда по изискване на четливи копия /при нужда и оригинали/ на международните товарителници следва да се възложи счетоводна експертиза, която чрез проверка в счетоводствата на българските дружества - превозвачи да установи намират ли се при тях третите оригинални екземпляри от товарителниците, да се съпоставят данните по тях с издадените пътни листа за превоза, налице ли са издадени фактури във връзка с превозите, извършени ли са плащания по тях, отчетени ли са разходи във връзка с транспорта. Заключението следва да се обсъди съобразно чл. 202 ГПК във връзка с всички останали доказателства по делото, като се обсъдят и разминаванията между писмените доказателства. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат определени от съда при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,