Решение № 4882 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14993/2018 г.

Решение № 4882 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14993/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП и "Интерпром" ЕООД - гр. С. срещу решение № 5003/25.07.2018 г., постановено по адм. дело № 10250/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град. Д. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен РА № Р-29002914000546-091-001/17.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., частично отменен и изменен с решение № 1523/07.10.2015 г. на същия директор за установени на "Интерпром" ЕООД задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 16 836, 18 лв. и лихви в размер на 44 443, 98 лв.; в частта за извършено преобразуване на финансовия резултат с увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 242 461, 65 лв., представляваща данъчните основи по фактури, издадени от "Гама консулт" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Ви Ес Спорт", ЕООД, "Доис" ЕООД и "СВ Инженеринг" ЕООД и въз основа на това е начислен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 24 246, 17 лв.; преобразуване на финансовия резултат с увеличение със сумата 43 215, 96 лв., представляваща сбор от данъчни основи по фактури, издадени от "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД и "Стеди-Ека" ЕООД и въз основа на това е начислен корпоративен данък в размер на 4 321, 60 лв., както и в частта за установен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. над 8 151, 82 лв. до пълния размер от 32 397, 99 лв. и за 2012 г. над 8 853, 22 лв. до 13 405, 95 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона, както и че не е изложил мотиви, в които да се посочат исканията и възраженията на страните, не е преценил доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. Според касатора съдът не е определил правилно правните и доказателствено релевантните за решаване на спора факти, като се е позовал на съдебните експертизи - счетоводна и техническа и правните си изводи е формирал само въз основа на доказателствата, ангажирани от ревизираното дружество, но не и тези, събрани по време на ревизията. Подробно са описани в касационната жалба мотивите на съда, въз основа на които е отменил ревизионния акт в посочените по-горе части и в тази връзка оплакванията са, че съдът е пренебрегнал довода, изложен в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С., че в хода на ревизионното производство е установено, че разходите за фактурираните от процесните доставчици строителни услуги, както и разходите за закупуване на строителни и ел. материали, които реално не са получени, са отразени от дружеството като текущи разходи по с/ки 601 "Разходи за материали" и 602 "Разходи за външни услуги". След като съдът е приел, че доставките от посочените доставчици са нереални, то според касатора фактурите, по които се претендира признаване на разходи, не представляват годни първични счетоводни документи, не носят информация за реална стопанска операция. Според касационния жалбоподател по спорните разходи е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. Твърди, че доколкото в случая не са налице вярно и точно отразени реално възникнали стопански операции, то не са налице и основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, който е приложим в случая. Относно приобщеното по делото решение по адм. дело № 7629/2016 г. на ВАС, Първо отделение, с което РА № 2251100247/14.10.2011 г. е прогласен за нищожен, според касационния жалбоподател за 2008 г. е надвнесен корпоративен данък в размер на 161 990,123 лв. и дружеството има право на приспадане, но това не е основание за отмяна на установеното с ревизионния акт задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 16 836, 18 лв. и лихва - 44 443, 98 лв. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на "Интерпром" ЕООД срещу ревизионния акт в същите части. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Кожухарова. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП е депозирал и касационна жалба срещу постановеното от съда допълнително решение № 5994/19.10.2018 г. Неправилно според касаторът съдът е приел за основателно искането на "Интерпром" ЕООД за допълване на решението в частта за лихвите. Освен това се твърди, че съдът за един и същи период е посочил два пъти лихва за корпоративен данък. Ответникът по тези касационни жалби "Интерпром" ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. В. Т. ги оспорва по подробни съображения, изложени в представените по делото писмени бележки. "Интерпром" ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. В. Т. оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 58 049, 50 лв. за данъчни периоди на месеците януари, май и юни 2011 г., май, юни, юли, октомври, ноември и декември 2012 г. и за януари 2013 г. по доставки, получени от "Доис" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "СВ Инженеринг" ЕООД, "Насти" ЕООД "Гама Консулт" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД, "Стеди-Ека" ЕООД и Държавно ловно стопанство "Широка поляна", ведно със съответните лихви. Обжалва се решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата за определен корпоративен данък за довнасяне за 2010 г. в размер на 10 681,50 лв.; за 2011 г. в размер до 8 151,82 лв.; за 2012 г. в размер до 8 853, 22 лв. и за 2013 г. в размер до 8 097, 24 лв., ведно със съответните лихви за забава. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалните данъчни закони - ЗДДС и ЗКПО и в грубо противоречие с доказателствата по делото - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател е останал недоволен от приетото от съда, че липсват реални доставки по процесните фактури, въпреки че е доказано наличие на последващи доставки, осъществени от жалбоподателя с получените СМР и строителни материали от доставчиците. Твърди се в касационната жалба, че изводът на съда за липса на реални доставки е само поради неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, а това не е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Относно оплакването, че решението в обжалваните части е постановено в грубо противоречие с писмените доказателства, касаторът излага твърдение, че е констатирано наличие на съответствие между процесните СМР и предадените СМР от дружеството-жалбоподател на главните възложители на обектите. Касационният жалбоподател се позовава на заключението на съдебно-техническата, че без ангажиране на подизпълнители жалбоподателя не е могъл да извърши и предаде в срок възложените му дейности. За съдебно-счетоводната експертиза касаторът сочи, че тя е установила коректно в счетоводството на касатора закупените строителни материали и получените СМР - услуги, като в тази връзка съдът се позовава и на свидетелските показания счита, че М. М. - групов технически ръководител при "Интепром" ЕООД. В касационната жалба са цитирани множество решения на Върховния административен съд, както и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11, С-. 8/13, С-123/14 и С-159/14. Подробни съображения за всяка една от спорните доставки, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Иска се отмяна на решението и в частта за разноските, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. Т.. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Кожухарова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. в частта по ЗКПО и по допълнителното решение, а касационната жалба на "Интерпром" ЕООД счита за неоснователна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт в частите, които се обжалват пред настоящия съд от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С., първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразно приетото от приходните органи увеличение на финансовия резултат на "Интерпром" ЕООД с данъчните основи по доставките от "Гама консулт" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "Доис" ЕООД и "СВ Инженеринг" ЕООД и вследствие на това преобразуване са определели корпоративен данък за 2011 г. в размер на 24 246, 16 лв., както и извършеното с ревизионния акт преобразуване на финансовия резултат с увеличение със сумата 43 215, 96 лв., представляваща сбор от данъчни основи по фактури, издадени от "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД и "Стеди Ека" ЕООД и въз основа на това е начислен корпоративен данък в размер на 4 321, 60 лв., както и в частта за установен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. над 8 151, 82 лв. до пълния размер от 32 397, 99 лв. и за 2012 г. над 8 853, 22 лв. до 13 405, 95 лв., подлежат на отмяна. За да мотивира този резултат съдът е разграничил реалността на доставките по смисъла на ЗДДС за преценката на данъчен кредит и основанията по чл. 26, т. 2 ЗКПО, като според съда за целите на прекия данък реалността на доставките като понятие няма приложение. Освен това съдът е изложил мотиви, че по делото са налице множество доказателства като счетоводни документи, в които надлежно са отразени сумите по фактурите от посочените доставчици. Съдът се е позовал в тази връзка и на съдебно-счетоводната експертиза, която е констатирала, че дружеството прилага Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия, както и че е налице двустранно редовно двустранно водено счетоводство, както и счетоводни документи, хронологични регистри на счетоводни сметки, оборотни ведомости, главни книги, индивидуален сметкоплан, а също и че редовно са подавани справки-декларации по ЗДДС, ведно с дневници за покупки и продажби и др. Съдът въз основа на тези установени от него факти и обстоятелства е заключил, че ревизионния акт в тази му част е незаконосъобразен и го е отменил. За да отмени ревизионния акт и в частите, в които с ревизионния акт на "Интерпром" ЕООД не са признати разходи на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, приети за несвързани с дейността, първоинстанционният съд е установил, че тези разходи за закупено гориво за леки автомобили, но от доказателствата по делото - трудови договори за назначени шофьори, командировъчни заповеди, пътни листове, отчети за командировки, показанията на свидетеля М. М. и заключението на допълнителната съдебна-счетоводна експертиза съдът е приел, че автомобилите са използвани за дейността на дружеството и незаконосъобразно с ревизионния акт не са признати разходите за гориво и го е отменил в тази му част. За прецизност следва да се отбележи, че първоначално дружеството е твърдяло, че посочените разходи са за управленска дейност и е признало, че не е начислило данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО (действащо право за ревизирания период). Вместо да се начисли с ревизионния акт този данък приходните органи не са признали процесните разходи като несвързани с дейността на дружеството на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, въпреки ангажираните затова доказателства. Съдът е установил, че е налице надвнесен корпоративен данък за 2008 г. предвид, че ревизионният акт, относим към 2008 г. е бил обявен за нищожен с решение № 8549/03.07.2017 г. по адм. дело № 7629/2016 г. на ВАС, Първо отделение. Съдът с надвнесената сума за 2008 г., която е недължима предвид посоченото решение е приспаднал определения като дължим с оспорения пред първостепенния съд РА за корпоративен данък за 2009 г. С първоинстанционното решение, обжалвано с касационната жалба на "Интерпром" ЕООД е отхвърлена жалбата относно отказаното с ревизионния акт право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Гама консулт" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "Доис" ЕООД, "СВ Инженеринг" ЕООД, "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД и "Стеди Ека" ЕООД, като съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. Според съда притежаването на данъчни фактури не е достатъчно за да се обоснове реалност на отразените в тях стопански операции, като в тази връзка е цитирана практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решения по дела С-285/11 - т. ЗЗ и С-643/11, приемайки че и СЕС е категоричен в решенията си, че реалността на доставката е предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е разделил на две групи доказателствата за реалното осъществяване на дадена доставка, като в първата група е включил потенциалната възможност за осъществяване на доставката - материално-техническа и кадрова обезпеченост, а във втората група - доказателства, сочещи прякото й реализиране - протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. Освен за липса на доказателства за обезпечеността на доставките, съдът е приел, че доставчиците не са ангажирали доказателства, че са разполагали с материали от същия вид и количество като фактурираните. Относно представените доказателства - приемо-предавателни протоколи, пътни листове и др. с допълнението към жалбата до решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, съдът е приел, че те са без достоверна дата и от тях не може да се установи кои лица и в какво качество са участвали, къде е извършено приемането на стоките. Относно доказателствата за последващата реализация на доставките, съдът е приел, че те не могат да заместят необходимите доказателства за установяване на реалността на доставките по фактурите, по които е отказан данъчният кредит. За да отхвърли жалбата на "Интерпром" ЕООД и в частта по ЗКПО относно фактура, издадена от ДЛС "Широка поляна" № 5300001146/005. 2012 г. с предмет "ловен трофей и ползване на куче-водач" съдът е потвърдил констатациите в ревизионния акт, с който не са признати разходите по процесната фактура на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, като несвързани с дейността на ревизираното дружество - основание по чл. 26, т. 1 ЗКПО. По същия начин съдът е подходил и относно фактура № 0... 06465/04.01.2010 г., издадена от ДЛС "Ч. ДП" отново за "ловни трофеи и ловни услуги", като е възприел констатациите на приходните органи по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Интерпром" ЕООД и в частта, в която с ревизионния акт на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО не са признати отчетените данъчни амортизации на активи на дружеството, които то не използва в стопанската си дейност, а именно: дискотека, 8 бр. апартаменти, мезонет, магазин, бензиностанция, плаваща база, 4 бр. мотоциклети, 3 бр. спасителни лодки, каяк, воден джет, АТВ и спасителен джет. За да обоснове извода си за неоснователност на жалбата в тази част, съдът се е позовал на чл. 60, ал. 6 ЗКПО, според която, когато ДМА престанат да се ползват за дейност, която данъчен финансов резултат, те се отписват от данъчния амортизационен план, като в обжалваното решение е прието, че липсват доказателства тези активи да са използвани за дейността на дружеството. Обжалваното решение е частично неправилно. По касационната жалба на "Интерпром" ЕООД. В частта по ЗДДС. П. на данъчен кредит като материално право в полза на получателя на доставка на стока и/или услуга е предпоставено от реалността на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Правилно е прието в обжалваното решение, че не е достатъчно наличието на данъчна фактура, за да се приеме, че реално доставката на стока и/или услуга е реално извършена и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС, както и на ВАС. К. нееднократно настоящият съдебен състав е подчертавал в свои решения фактурата може да бъде доказателство за възникнали между страните облигационни правоотношения и може в този смисъл да замести липсата на договор. Фактурата може да бъде доказателства за реалност на доставка, когато в нея в пълна степен е индивидуализирана стоката и/или услугата, които се предоставят от доставчика на получателя. В процесния случай фактурираните доставки на стоки са родово определени вещи и по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗДДС тяхната индивидуализация се извършва с предаването им. По отношение на услугите, същите нямат подробно описание в издадените на "Интерпром" ЕООД фактури. Предмет на доставките на стоки от "Доис" ЕООД - 15 бр. фактури за токоизправители, терморегулатори, трансформатори и др. подобни; от "СВ Инженеринг" ЕООД - 3 бр. фактури за терморегулатори и строителни материали: от "Насти" ЕООД - една фактура с предмет "ПДЧ, преработка, кантиране и монтаж"; от "Стеди-Ека" ЕООД - 5 бр. фактури за доставки на ел. табло, кабели, електроди и др. електроматериали; от "Арго Актив" ЕООД фактурите (2 бр.) са за авансово плащане на СМР по договор № 7/13.11.2012 г. и по договор № 9/27.12.2012 г.; от "Ви Ес Спорт" ЕООД - 6 бр. фактури са за чакъл, пясък, бетон и др. строителни материали; от "Гама Консулт" ЕООД - 2 бр. фактури за различни СМР; от "Бонев Строй" ЕООД - 4 бр. фактури с предмет: аванс по договор, хидроизолационна основа, отдушници, както и частично плащане и окончателно плащане по договор и от "Корект ТТ Груп" ЕООД - 2 бр. фактури за авансово плащане по договор № 18/08.10.2012 г. и окончателно плащане по договор. Установено е по делото, че "Интерпром" ЕООД е главен изпълнител по договори с възложители "Военно-медицинска академия", "Гео Мар 03" ЕООД, ДЗЗД "Костинброд Конструкшън Груп 99", "Юг Инвест Строй" ООД и ДЗЗД "Аква Пауър Инженеринг". Установено е също в хода на ревизията и потвърдено с решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, че ревизираното дружество притежава необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост във връзка със сключените договори с посочените възложители за осъществяване на възложените му СМР на различни обекти. Издателите на процесните фактури са подизпълнители на "Интерпром" ЕООД. По доставките, по които с обжалваното решение е потвърден отказа на приходните органи за признаване на данъчен кредит правилно първоинстанционният съд е приел, че доказателствата за реалното им изпълнение са представени с допълнението към жалбата при административното обжалване на ревизионния акт, поради което тези доказателства са съставени за целите на това обжалване на ревизионния акт и не съдържат достоверна дата, поради което не установяват реалността на процесните доставки. Същите са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и правилно съдът не ги е ценил като годни доказателства, установяващи реалното изпълнение на фактурираните доставки. По време на ревизията приходните органи са изисквали доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки и ако такива са били съставени от страните по доставките, не е имало пречка да бъдат представени на ревизиращите органи. Тези установени факти и обстоятелства се отнасят до доставките, фактурирани от "Диос" ЕООД, "СВ Инженеринг" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Стеди-Ека" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "Гама Консулт" ЕООД и "Бонев Строй" ЕООД. Настоящият съдебен състав не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че за реалността на процесните доставки от значение е липсата на доказателства за обезпечеността на доставчиците - материално-техническа и кадрова, като в тази част съдът не е съобразил константната практика и на СЕС, възприета и от ВАС. С. тази практика липсата на обезпеченост на доставчика може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право. В този смисъл са решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David). Макар тези мотиви на съда да са погрешни, крайният резултат в тази част по ЗДДС на решението е правилно, съответно е на доказателствата, както и на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС и на съдебната практика. Правилно съдът е приел в решението си, че наличие на доказателства за последващата реализация на фактурираните стоки и услуги, не води до категоричен извод, че процесните доставки са реално изпълнени. Обосновани са изводите на съда, че представените с фактурите от посочените по-горе доставчици касови бонове, не доказват реалното изпълнение на описаните в тях стопански операции. В тази връзка следва да се допълни, че плащането по доставката не е законово предвидена предпоставка в чл. 68, респ. чл. 69 ЗДДС и наличието й може да бъде само една индиция за реалност на доставката, ако са представени безспорни доказателства, че стоката е предадена/приета, а СМР е реално осъществено от сочените във фактурите доставчици, а в процесния случай такива безспорни доказателства правилно е прието от първостепенния съд, че не са ангажирани. Относно доставките от "Арго Актив" ЕООД обосновано съдът при преценка на доказателствата е установил, че с "Интерпром" ЕООД е договорено извършването на ръчен изкоп на земни почви и направа на пътно укрепване и разкрепване на изкоп, а в доказателствата по последващата реализация от "Интерпром" ЕООД към "Консорциум Интерпром Райкомерс Констръкшън" няма данни да са предавани такива доставки. Установени са от съда несъответствия, за които няма ангажирани доказателства и те се отнасят до цените на фактурираните СМР по процесните доставки и по последващите от ревизираното дружество на консорциума. Такова несъответствие съдът правилно е установил и относно фактурираните СМР от "Корект ТТ Груп" ЕООД и обема на СМР по договора между "Интерпром" ЕООД и "Военно-медицинска академия", както част от фактурираните по процесните СМР не са предадени при последващата реализация от ревизирания субект към болницата. Такива несъответствия са констатирани и от вещото лице по изслушаната съдебно-техническа експертиза. С оглед гореизложеното в тази част обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касатора и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО. Законосъобразни са изводите в обжалваното решение, подкрепящи констатациите на ревизионния акт относно извършената корекция по чл. 54, ал. 1 ЗКПО относно активите: дискотека, 8 бр. апартаменти, мезонет, магазин, бензиностанция, плаваща база, 4 бр. мотоциклети, 3 бр. спасителни лодки, каяк, воден джет, АТВ и спасителен джет. Установено е в хода на ревизията, че тези активи не се ползват за дейността на дружеството, както и няма отчетени приходи от експлоатацията им, поради което за тях не е следвало да се начисляват амортизации. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, поради което неизползването на тези активи за стопанската дейност на "Интерпром" ЕООД следва да се приеме като обосновано приетото и от приходните органи и от съда, че на основание чл. 60, ал. 6 ЗКПО за процесните активи дружеството не е следвало да начислява амортизации. Относно непризнатия като текущ разход, осчетоводен от "Интерпром" ЕООД по издадената от ДЛС "Широка поляна" с предмет "ловен трофей и ползване на куче-водач" законосъобразно и приходните органи, а впоследствие и административният съд са приели, че предметът на тази фактура не е свързан с дейността на дружеството и обосновано този разход за 2012 г. не е признат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. Наличието на сключен договор за съвместна дейност между касационния жалбоподател и ДЛС "Широка поляна" не води до друг извод, тъй като не е установена такава стопанска дейност, свързана с посочения договор, а и липсват доказателства за осъществяването й. Същото се отнася и за фактурата от ДЛС "Ч. ДП" с предмет "ловни трофеи и ловни услуги" и за този разход за 2010 г. законосъобразно е приет от решаващия съд, като такъв, който не е свързан с дейността на дружеството по аргумент от чл. 26, т. 1 ЗКПО. По отношение частичното отхвърляне на жалбата относно разходите за материали и гориво, съдът въз основа на втората допълнителна съдебно-счетоводната експертиза е изложил обосновани мотиви, че частично е доказано, че тези разходи са за икономическата дейност на дружеството, а не за лични цели, поради което като е потвърдил установения корпоративен данък за 2011 г. в размер на 8 151, 82 лв., за 2012 г. в размер на 8 853, 22 лв. и за 2013 г. в размер на 8 097, 24 лв. съдът е постановил правилно решение. Тази експертиза не е оспорена от дружеството, поради което правилно е кредитирана от решаващия съд при постановяване на този резултат. Предвид изложеното и в тази част решението на съда е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С.. Относно отменената част на ревизионния акт за увеличения финансов резултат на "Интерпром" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, основателни са оплакванията на касатора в тази част. В частта по ЗДДС по доставките от "Гама консулт" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "Доис" ЕООД, "СВ Инженеринг" ЕООД, "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД и "Стеди Ека" ЕООД законосъобразно и в съответствие със ЗДДС и доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел, че не е установено по безспорен начин реалността на процесните доставки и затова е потвърдил отказа на приходните органи на правото на ревизираното дружество на приспадане на ДДС по спорните фактури като данъчен кредит. Необосновани със закона са изводите по тези доставки досежно частта по ЗКПО, като не може да се подкрепи приетото в обжалваното решение, че реалността на доставките е термин, използван от ЗДДС, но той не намирал приложение за преките данъци по ЗКПО. Тези изводи са незаконосъобразни. За да се признаят разходите по процесните доставки, следва стопанските операции по тях да са извършени реално. Наличието на отразяване на фактурите като първични счетоводни документи в счетоводството без по тях да има реално осъществена доставка на стока и/или услуга не означава, че този разход е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Изложените констатации на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не водят до други изводи, тъй като наличието само на осчетоводяване нито по ЗДДС, нито по ЗКПО се приема, че отразява вярно стопанската операция, ако за нея не са налице категорични доказателства за нейното реално осъществяване. В настоящия случай по спорните фактури, издадени от посочените доставчици в частта по ЗДДС съдът правилно е приел, че е законосъобразен отказът на приходните органи за признаване правото на данъчен кредит по тях поради неустановена реалност на предмета на фактурираните доставки, но в противоречие със ЗКПО - чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО (относим само към доставките на СМР) съдът е приел, че незаконосъобразно с ревизионния акт по същите фактури не са признати разходи по тях. В тази част обжалваното решение страда от пороците, посочени в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. и като неправилно подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което бъде отменено като неправилно обжалваното решение в тази част за извършено преобразуване на финансовия резултат с увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 242 461, 65 лв., представляваща данъчните основи по фактури, издадени от "Гама консулт" ЕООД, "Насти" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД, "Доис" ЕООД и "СВ Инженеринг" ЕООД и въз основа на това е начислен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 24 246, 16 лв.; преобразуване на финансовия резултат с увеличение със сумата 43 215, 96 лв., представляваща сбор от данъчни основи по фактури, издадени от "Корект ТТ Груп" ЕООД, "Бонев Строй" ЕООД, "Арго Актив" ЕООД и "Стеди-Ека" ЕООД и въз основа на това е начислен корпоративен данък в размер на 4 321, 60 лв., както и да се постанови друго решение, с което жалбата на "Интерпром" ЕООД срещу ревизионния акт в тази му част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Относно отменената от съда част на ревизионния акт, с който е увеличен финансовия резултат с отразени от дружеството разходи за гориво и други консумативи, свързани с експлоатацията на леки автомобили на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, в обжалваното решение е прието, че процесните автомобили са използвани за икономическата дейност на ревизирания субект. Както вече се посочи по-горе макар твърденията на дружеството да са били за облагане по чл. 204, т. 3 ЗКПО, такова облагане от приходните органи не е извършено, а и правилно първоинстанционният съд е ценил неоспорените доказателства за извършени разходи на гориво на автомобилите, установяващи, че те са били свързани с извършваната стопанска дейност на същото дружество. Затова, като е отменил частично ревизионния акт за определен корпоративен данък за 2011 г. над 8 151, 82 лв. до пълния размер от 32 397, 99 лв. и за 2012 г. за разликата над 8 853, 22 лв. до пълния размер от 13 405, 95 лв. съдът е постановил правилно решение, което не подлежи на отмяна. С първоинстанционното решение е отменен ревизионния акт за 2009 г. в размер на 16 836, 18 лв. Основното оплакване в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. в тази част е, че решаващият съд не е изложил конкретни мотиви относно тази отмяна и затова счита, че то е необосновано в тази част. Това оплакване е неоснователно. Съдът подробно е обсъдил в мотивите на решението си, че за 2008 г. "Интерпром" ЕООД е надвнесло корпоративен данък предвид, че задължението за него е декларирано от дружеството в размер на 34 779, 72 лв., а реално са внесени 196 769, 84 лв., поради което е надвнесен корпоративен данък в размер на 161 990, 12 лв. В РА № 2251100247/14.10.2011 г., в който изрично е посочено, че дружеството е внесло 196 769, 84 лв., но установения корпоративен данък за 2008 г. от ревизията е в размер на 388 243, 01 лв., т. е. остават 191 473, 17 лв. Отразено е в решението на съда в тази обжалвана част, че с ревизионния акт надвнесеният данък в посочения размер корпоративен данък, е признат от приходните органи. Такова признание е налице и в касационната жалба на приходната администрация (стр. 4 от нея) и в която изрично е посочено, че действително е налице надвнесен данък за 2008 г. в размер на 161 990, 12 лв., както и че дружеството има право на приспадане на корпоративен данък от следващите авансови и годишни вноски. Дотук съвпадат разбиранията на съда и на касационния жалбоподател за наличие на надвнесен данък. Касаторът обаче твърди, че това не е основание за отмяна на ревизионния акт на установеното задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 16 836, 18 лв. Съдът е съобразил, че с решение № 8549/03.07.2017 г. по адм. дело № 7629/2016 г. на ВАС, Първо отделение е прогласен за нищожен РА № 2251100247/14.10.2011 г., поради което определения за довнасяне корпоративен данък за 2008 г. в размер на 191 473, 18 лв. и лихви - 52 625, 44 лв. са недължими. Нищожният административен акт не поражда задължения за данъчния субект. Обосновано във връзка с обявения за нищожен РА от 14.10.2011 г. и недължимостта на определения корпоративен данък, то недължим е не само данъкът, но и начислените лихви. Сумата от 161 990, 12 лв. в ревизионния акт, който е оспорен пред първоинстанционния съд след като приета от приходните органи като надвнесена сума за корпоративен данък за 2008 г. на основание чл. 94 ЗКПО правилно решаващият съд е приел, че следва да се приспадне от дължимия за корпоративен данък за 2009 г., както и че тя е реално внесена от дружеството на 29.01.2013 г. По приложението на чл. 94 ЗКПО в посочения смисъл е и решение по адм. дело № 13016/2016 г. на ВАС, Осмо отделение. В този смисъл правилно съдът е приел, ревизионният акт е незаконосъобразен за сумата от 16 836, 18 лв. - корпоративен данък за 2009 г., както и за лихва в размер на 44 443, 98 лв. Предвид изложеното в тази част обжалваното решение е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на дирекция "ОДОП" - С. срещу допълнителното решение. С основното решение съдът не се е произнесъл по определените с ревизионния акт лихви за забава, поради което на основание чл. 176 АПК с допълнително решение се е произнесъл по молбата на "Интерпром" ЕООД относно частично отменения РА, както следва: "корпоративен данък в размер на 24 246. 16 лв. " се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "корпоративен данък в размер на 4 321, 60 лв. ", се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "корпоративен данък в размер на 186, 65 лв. ", се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "доначислен данък в размер на 67, 16 лв. " се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "корпоративен данък с 13, 56 лв. " се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа " над 8 151, 82 лв. до 32 584, 64 лв. "се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "над 8 853, 22 лв. до 13 473, 11 лв. " се добавя "ведно със съответната лихва за забава"; след записа "над 8 097, 24 лв. до 8 110, 24 лв. "се добавя "ведно със съответната лихва за забава". Предвид, че с настоящето решение се приема за неправилно решението в частта, в която е отменен ревизионния акт за корпоративен данък 24 246, 16 лв. и в размер на 4 321, 60 лв., в тази част неправилно се явява и допълнителното решение, с което е отменен ревизионния акт и относно лихвите върху посочените суми. В тази част допълнителното решение следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което се отхвърли жалбата на "Интерпром" ЕООД в частта за лихвите върху посочените суми за корпоративен данък - 24 246, 16 лв. и в размер на 4 321, 60 лв. В останалата част допълнителното решение е правилно постановено и не са налице основания за отмяната му, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно постановените от съда разноски: С оглед изхода на делото на отмяна подлежи съдебното решение и в частта за разноските, с което дирекция "ОДОП" - гр. С. е осъдена да заплати на "Интерпром" ЕООД разноски над сумата 3 120, 75 лв. до пълния размер от 4 270, 95 лв. За първоинстанционното производство ще следва "Интерпром" ЕООД да доплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. сумата от 2 124, 55 лв. За касационната инстанция "Интерпром" ЕООД дължи на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение 4 766, 55 лв., а същата дирекция дължи на "Интерпром" ЕООД разноски за тази инстанция м размер на 1 891, 55 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение