Решение № 14038 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7572/2020 г.

Решение № 14038 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7572/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИКС СЪРВИСИЗ ЕООД, град София, чрез адв. Г. Денборов против решение № 1227/24.02.2020 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9873/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221517006772-091-001/31.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, в оспорената част за установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 20735. 63 лева и съответните лихви от 2 553. 88 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – необоснованост на решението, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила. Като нарушение на съдопроизводствените правила касаторът сочи липсата на мотиви в решението съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК и неправилна преценка на доказателствата по делото и по-конкретно на експертизата, изготвена в ревизионното производство. По приложението на материалния закон, касаторът поддържа нарушение на чл. 6, ал. 1, т. 1-4 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени ("Наредба Н-9"), като счита, че същата въвежда в националното право Насоките за трансферно ценообразуване на интернационални предприятия и данъчни администрации, публикувани от ОИСР. При постановяване на решението не е взето предвид, че в процесните сделки лихвата е уговорена като фиксиран процент, а кредитираната от съда експертиза е използвала като съпоставими сделки, по които е уговорен плаващ лихвен процент. Тази разлика е съществена и изисква корекция, която да отрази разликата в разпределението на риска (арг. от чл. 8 във връзка с чл. 11 от Наредба Н-9). В кредитираната от съда експертиза не е надлежно определен пазарен обхват на лихвените проценти и е допуснато нарушение на чл. 17 от Наредба Н-9. В устните състезания пред настоящата инстанция процесуалният представител на касатора излага съображения, че пазарната лихва в ревизионния акт е определена в нарушение на чл. 15 от Наредба Н-9. Касаторът поддържа противоречие между националния закон и европейското законодателство относно правилата за отклонение от данъчно облагане. Счита, че чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО въвежда презумпция за отклонение от данъчно облагане винаги, когато уговорената лихва се отличава от пазарната, което я прави необорима, в противоречие с принципа за пропорционалност. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. При условията на евентуалност, ако допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила се преценят като съществени – делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София не е изразил становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИКС СЪРВИСИЗ ЕООД, гр. София са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 и 2016 г. в общ размер на 20 735. 63 лева и съответните лихви от 2 553. 88 лева, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Органите по приходите са приели, че лихвите в размер на 3 % годишно по сключените от ревизираното дружество договори за заем с БИ ЛИ ПРОДАКШЪН ЕООД и БИ АЙ ТЕЛЕВИЗИЯ ООД, се отклоняват от пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, определена с експертиза по реда на чл. 60 ДОПК. На основание чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО финансовият резултат на ревизираното дружество е увеличен за 2014 г. със сумата 1 162. 23 лева, за 2015 г. – със сумата 7 527. 65 лева и за 2016 г. - със сумата 198 666. 44 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от орган по приходите, разполагащ с материална компетентност. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила при издаването му, които да водят до необоснованост и незаконосъобразност на акта. По приложението на материалния закон, съдът е приел, че спорът е относно размера на пазарната лихва по предоставените от ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИКС СЪРВИСИЗ ЕООД заеми на парични средства на БИ ЛИ ПРОДАКШЪН ЕООД и БИ АЙ ТЕЛЕВИЗИЯ ООД. От данните по делото е установил, че ревизираното дружество и БИ ЛИ ПРОДАКШЪН ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, тъй като Б. Вълнев е едноличен собственик на капитала и управител и на двете дружества. За БИ АЙ ТЕЛЕВИЗИЯ ООД съдът е установил, че се управлява от П. Вълнев – син на управителя на Глобал Лоджистикс Сървисиз ЕООД, поради което не е налице свързаност между търговските дружества. В тази връзка в решението е посочено, че по правилото на чл. 16, ал. 1 ЗКПО се преодоляват последиците от действия, водещи до отклоняване от данъчно облагане, включително между несвързани лица. На основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО съдът е приел, че като отклонение от данъчно облагане е определено и получаването, и предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Според съда определянето на пазарната лихва по дефиницията § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е относимо към предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. В тази хипотеза определянето на пазарната лихва освен критерий за установяване на отклонение от данъчно облагане, е и елемент от фактическия състав на преодоляването на последиците от отклоняването по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Тя е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при формиране на данъчната основа. Относно пазарната лихва към момента на сключване на процесните договори за заем 2014 г. и 2015 г. съдът е кредитирал експертизата, изготвена в ревизионното производство от в. л. Е. Кузова, притежаваща оценителска правоспособност по Закона за независимите оценители за оценка на финансови активи, търговски предприятия и вземания. Според съда в тази експертиза въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина на определяне на пазарните цени е изведена пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. По сключения през 2014 г. рамков договор за заем с БИ ЛИ ПРОДАКШЪН ЕООД е определен пазарен лихвен процент от 7 %, а по рамковия договор за заем, сключен през 2015 г. с БИ АЙ ТЕЛЕВИЗИЯ ООД – 8 %. Според съда в тази експертиза подробно са посочени данните, въз основа на които е направен крайният извод относно пазарната лихва, приложеният метод е в съответствие с чл. 18 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. и са извършени корекции за елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата сделка съгласно чл. 20 от наредбата. В случая прилагайки съответните лихвени проценти съгласно използваните статистически данни при отпускане на кредити, оценителят е избрал съпоставими сделки, реализирани при същия валутен риск и условия и количеството на заетите средства. Според съда използваната от експерта в ревизионното производство информация от "Парична и лихвена статистика", изготвена от БНБ се базира на Регламент (ЕО) № 63/2002 на ЕЦБ от 20.12.2001 г. и представлява информация за лихвените проценти и обемите по нов бизнес по кредити за нефинансови предприятия и домакинства и нетърговски организации, обслужващи домакинства. При изготвянето на тази експертиза е съобразено и обстоятелството, че банковите лихвени проценти, включват и разходи, неприсъщи за търговското кредитиране. Заключението на съдебно – счетоводната експертиза, според която лихвеният процент от 3 % е пазарен, не е кредитирано с аргумента, че не отчита кредитния рейтинг и финансовото състояние на кредитодателя. Според съда в понятието за пазарна лихва се включва съобразяване на кредитния риск и другите рискове, свързани със сделката. По тези съображения, съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИКС СЪРВИСИЗ ЕООД за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и установените допълнителни задължения за корпоративен данък. Решението е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателно е оплакването в касационната жалба за липса на мотиви съгласно чл. 172 а, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При постановяване на решението първоинстанционният съд не е обсъдил възраженията на дружеството – жалбоподател за нарушения на чл. 6, ал. 1, т. 1-4, на чл. 8 във връзка с чл. 11 и чл. 17 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. при определяне на пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО в ревизионния акт, които се поддържат и в касационната жалба. Основното оплакване за незаконосъобразност при определянето на пазарната лихва по метода на сравнимите неконтролирани цени е, че следва да се вземат предвид съпоставими неконтролирани сделки с фиксиран лихвен процент, тъй като процесните договори за заем са с фиксиран лихвен процент. Този въпрос е бил предмет на назначената съдебно – счетоводна експертиза, но приетото по делото заключение на в. л. М. Неделчева не дава отговор на поставената задача – да изчисли какви са пазарните нива на лихвите по съпоставими договори за кредит (уговорени с фиксиран лихвен процент) и правилно съдът не го е кредитирал. Видно от съобразителната му част при анализа на лихвите по изброените като съпоставими неконтролирани сделки, вещото лице е взело предвид само уговорения процент на надбавката по тези сделки. От приложените към заключението договори за кредит/лизинг е видно, че договорената годишна лихва е определена като "тримесечен EURIBOR плюс лихвена надбавка от 2. 50 %, но не по-малко от 3 %", съответно като "едномесечен SOFIBOR, увеличен с надбавка от 2. 50 % годишно" или "базов лихвен процент на Банката (Първа инвестиционна банка АД) за евро, коригиран с процент за пазарна среда, увеличен с надбавка 1. 91 %" и т. н. От друга страна заключението на експертиза, изготвена при ревизията от в. л. Е. Кузова съдържа данни за характеристиките на използваните като съпоставими неконтролирани сделки представени в таблица "Сравними неконтролирани сделки" (стр. 15 от заключението) за 2014 г. и 2015 г. В таблицата е отразен лихвения процент по съответната сделка, но не е посочено изрично дали лихвеният процент е фиксиран. От приложените към експертизата разпечатки от търговския регистър, по отношение на договора за кредит с кредитополучател Хидроенерджи Кънстръкшън ЕООД (л. 192, т. I) се установява, че уговореният годишен лихвен процент е формиран от променлив базов лихвен процент и посочена надбавка. От изложеното е следва, че въпросът за определянето на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО въз основа на сравними неконтролирани сделки с фиксиран лихвен процент е останал неизяснен от фактическа страна. Съдът е разполагал с възможност по чл. 171, ал. 1, изр. последно АПК да разпита вещото лице Е. Кузова, изготвило експертизата в ревизионното производство и да уточни вида на посочените в таблицата на стр. 15 лихвените проценти. С оглед изявлението на ответника по делото, че заключението на съдебното – счетоводната експертиза е неточно, съдът е следвало служебно, на основание чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да назначи повторна експертиза, която даде отговор на поставената задача, като съобрази всички условия по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, които характеризират лихвата като пазарна и при постановяване на решението да изложи мотиви по възражението на жалбоподателя. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на спора относно размера на пазарната лихва от фактическа страна и препятстват преценката по чл. 220 АПК за спазване на материалния закон - чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО. В първоинстанционното производство не е изяснен и въпросът за компетентността на М. Станулова, на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция Контрол в ТД на НАП – София, издала ревизионния акт като орган, възложил ревизията. Мотивите на съда по валидността на ревизионния акт са бланкетни. От данните по делото се установява, че ревизията на ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИКС СЪРВИСИЗ ЕООД е възложена със ЗВР от 09.10.2017 г., издадена от Б. Николчовски, началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол при ТД на НАП – София в качеството му на заместник на М. Гаврилов, на същата длъжност по силата на заповед № УЧР-609/03.10.2017 г. на директора на ТД на НАП – София за заместване в периода 03.10.2017 г. – 13.10.2017 г. Правомощията на орган по възлагане в процесната ревизията са възложени на М. Станулова началник сектор Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП – София на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, с решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-22221517006772-098-001/26.10.2017 г. на директора на ТД на НАП – София. Решението е издадено във връзка с продължително отсъствие, поради отпуск по болест на М. Гаврилов, на длъжност началник сектор "Ревизии", удостоверено с болничен лист № Е 20171166382 от 02.10.2017 г. и ангажираната с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. С протоколно определение от 27.11.2018 г., в съответствие с чл. 171, ал. 4 АПК съдът е дал указания на ответника по делото, че не сочи доказателства за основанието, посочено в решението от 26.10.2017 г. за изземване на преписката. Посочил е, че по делото не е приложен цитираният болничен лист и е определил срок за представянето му. В изпълнение на тези указания е представен болничен лист № Е 20171166382 от 02.10.2017 г. на ЛКК Белодробни болести, Клиника по гръдна хирургия, МБАЛББ Св. София ЕАД, според който М. Гаврилов с месторабота в ТД на НАП – София е в отпуск по болест от 28.09.2017 г. до 01.11.2017 г. При постановяване на решението съдът не е съобразил, че решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-22221517006772-098-001 от 26.10.2017 г. е подписано с електронен подпис на А. Галчева на длъжност заместник директор, в качеството си на заместник на И. Христова – директор на ТД на НАП – София. В административната преписка, представена по делото е приложена заповед № 13624/25.10.2017 г. на изпълнителния директор на НАП, която удостоверява отсъствието на териториалния директор, поради разрешен отпуск от 2 работни на 26.10.2017 г. и на 27.10.2017 г., но не са представени доказателства за заместването й от А. Галчева на длъжност заместник директор. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК се упражняват от изпълнителния директор на НАП и териториалния директор. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства възможността на касационната инстанция да провери валидността на акта в съответствие с чл. 218, ал. 2 АПК във връзка с чл. 220 АПК. По тези съображения, настоящият касационен състав преценява, че е налице касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение - съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Спорът относно валидността на ревизионния акт и размерът на пазарната лихва не е изяснен от фактическа страна, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, съдът следва да даде указания на директора на дирекция ОДОП – София да представи доказателства за заместване на директора на ТД на НАП – София от А. Галчева на длъжност заместник директор към момента на издаване на решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка № Р-22221517006772-098-001/26.10.2017 г. на директора на ТД на НАП – София. На основание чл. 171, ал. 1, изр. последно от АПК е необходимо съдът да разпита вещото лице Е. Кузова, изготвило експертизата в ревизионното производство, за да уточни вида на лихвените проценти по сравнимите неконтролирани сделки, посочени в таблицата на стр. 15 от изготвеното заключение и при необходимост на основание чл. 201 ГПК да назначи повторна съдебно – счетоводна експертиза със същата задача. При разпита на вещото лице Кузова, съдът може да изясни и дали изготвената таблица на стр. 15 от заключението представлява "редица от пазарни стойности" по смисъла на чл. 15 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., както и всички въпроси, свързани с останалите възражения на дружеството – жалбоподател срещу експертизата, изготвена в ревизионното производство. При констатиране на непълноти в експертизата, изготвена в хода на ревизията, съдът следва да даде указания на страните за установяване размера на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса, респективно при бездействие да назначи служебно експертиза на основание чл. 171, ал. 2 АПК. При постановяване на решението съдът следва да изложи мотиви по установените факти, както и по всички възражения на ревизираното дружество относно размера на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. При този изход на спора по разноските за настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,