Решение № 1580 от 15.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1561/2014 г.

Решение № 1580 от 15.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1561/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Топмар" ООД срещу Решение № 2723 от 31.10.2013 г., постановено по адм. дело № 977/2013 г. по описа на Административния съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 081105132/16.05.2012 г. (РА), потвърден с Решение № 541/12.11.2012 г. на директора на дирекция " ОУИ", гр. Варна ( с ново наименование дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ ), с който са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 01.2011 г. - главница в размер на 46 866,17 лв. и лихви в размер на 6064,29 лв. и за д. п. м. 02.2011 г. - главница в размер на 9555,70 лв. и лихва в размер на 1160,62 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно преценил процесните доставки като нереални, като не съобразил, че стоките са доставени в рафинерии и че се касае за дистанционни продажби. Поддържа се, че съдът не обсъдил доводите и възраженията на касатора, както и всички доказателства и не извършил дължимата служебна проверка на законосъобразността на РА. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административния съд - Варна, а с него и оспореният РА. Не заявява претенция за разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за основателна. От фактическа страна първоинстанционният съд изцяло и буквално е възприел фактическата обстановка, описана в РД. С обжалвания РА е отказано право на данъчен креди на жалбоподателя на осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с доставки от "Илком комерс" ЕООД с предмет рафинирано и нерафинирано олио, за които са издадени шест фактури. Доставчикът "Илком комерс" ЕООД е дал обяснение, че неговите доставчици са румънски дружества; няма складова база; олиото се доставя от Румъния директно на ревизираното лице по договор, с транспорт, нает от "Илком Комерс" ЕООД. Относно доставката по фактура № 0...92/13.01.2011 г. предходен доставчик е PRUTUL S.A. по INVOICE № 3114067/12.01.2011 г. Стоката 24,120 т. нерафинирано олио е транспортирана от Румъния от "Плам Транс" ООД по ЧМР от 12.01.2011 г., за което на "Илком Комерс" ЕООД е издадена фактура № 0...957/17.01.2011 г. Прието е, че съгласно пътен лист олиото е превозено по маршрут Галац - София и е разтоварено там. Не са обсъдени събраните при ревизията доказателства за платени пътни такси, свидетелства за управление и регистрация на МПС, трудови договори и др. Не са обсъдени счетоводните документи, представени от ревизираното лице, във връзка с последващата реализация на стоката. Не са изследвани стокови потоци при ревизираното лице, доставчика и последващите приобретатели. Същото количество нерафинирано олио е било предмет на последващи доставки, както следва: от ревизираното лице на "Недев стил" ЕООД, от "Недев стил" ЕООД на "Чест експорт " ЕООД с разтоварен пункт с. Царацово, за което са съставени договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, с посочване на превозното средство, в което е натоварена стоката. Първоинстанционният съд не е отбелязал наличието на представени доказателства за последваща реализация на стоката от "Недев стил" ЕООД и "Чест експорт" ЕООД - фактури, приемо-предавателни протоколи и счетоводни документи, както и извършените проверки на последващи получатели на стоките по тези доставки. Тези доказателства, както и обстоятелството, че всички доставчици по веригата са представили обяснения и доказателства не са обсъдени от първоинстанционния съд. Относно доставките по фактури № 0...86/06.01.2011 г., № 0...93/13.01.2011 г., № 0...94/15.01.2011 г. и № 0...97/17.01.2011 г. са представени ЧМР, удостоверяващи, че стоката е транспортирана от ЕТ "Мария - Йордан Георгиев". Съгласно заявки, приемо- предавателни протоколи и пътни листи, олиото е разтоварено съответно в гр.Русе и гр. София на представител на "Илком Комерс" ЕООД. Налице са последващи доставки към "Недев стил" ЕООД и от последния към ЕТ "Мария -Йордан Георгиев", с разтоварен пункт с. Ресен. Прието е, че не са представени доказателства за транспортирането на процесните количества рафинирано олио от гр. София и от гр. Русе до ревизираното лице и/или до неговите клиенти. Не са обсъдени нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство доказателствата за платени такси, протоколи за съхранение, издадени от ЕТ "Мария - Йордан Георгиев", товарителници, кантарни бележки и пътни листа, удостоверяващи транспортиране на стоката от с. Ресен до с. Приморци - склад на едноличния търговец. Не е обсъдено и нито едно от доказателствата, представени при насрещните проверки на ЕТ "Мария - Йордан Георгиев", "Алфа грейн енд Ойлс" ЕООД и "Недев стил" ЕООД, с оглед проследяване движението и последващата реализация на стоките. По доставката по фактура № 0...131/12.02.2011 г. е представено ЧМР, съгласно която стоката е транспортирала от "Валтранс" ЕООД. Предходен доставчик е S.C.ELBAL S.R.L., Румъния, съгласно приложен инвойс. Стоката е транспортирана от "Валтранс" ЕООД до гр. Плевен, за което са издадени фактура и пътен лист. транспортна услуга е издадена фактура № 0... 1092/14.02.2011 г. Представени са доказателства за последващи доставки към "Недев стил" ЕООД и от него към "Чест експорт" до с. Царацово. В хода на ревизията е прието, че не са представени доказателства за транспортирането на процесните количества олио до ревизираното лице и/или до неговите клиенти. Всички представени приемо-предавателни протоколи не са кредитирани от съда, който се е обосновал с липсата на доказателства за транспортиране на стоката. В хода на съдебното производство е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която съдът е кредитирал. При тази фактическа обстановка, от правна страна АСВ е приел, че ревизираното лице не е договорило с доставчика си транзитна продажба на стоките и че собствеността на стоките не е била прехвърлена между тях, съответно и между ревизираното лице и последващи приобретатели. Поради това за него не е възникнало материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Спорна е реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Изводът на първоинстанционния съд, че касаторът не е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които да се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки, е направен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Административният съд не е дал конкретни указания по тежестта за доказване на спорните факти. По този начин е допуснал нарушение на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК, във връзка с чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, той не може в мотивите си да се позовава на разпределението на същата и на процесуална пасивност на касатора. Съдът не е давал указания по тежестта на доказване, поради което не може да се позовава на процесуална пасивност на касатора. Освен това съдът не е спазил задължението да изясни служебно спора от фактическа страна, като не е обсъдил всички събрани доказателства по отделно и в тяхната съвкупност и не е допуснал изслушване на експертиза с определени от него относими към спора задачи. Изслушаната по делото експертиза е повърхностна и не удовлетворява доказателствената нужда по делото. Безспорно, касае се за доставки на родово определени вещи- олио. Липсата на междинно разтоварване не е пречка да се приеме, че е налице реално изпълнение по сделките за покупко-продажба. Законът не забранява схемата на взаимоотношения, описана по-горе чрез разгледаните доставки. Подобна схема разкрива реална пазарна ситуация в динамична икономическа обстановка, при която всеки следващ получател по веригата реализира печалба от разликата в цената на продаденото олио. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено съгласно представените доказателства за договорни отношения между страните, транспорт и предаване на стоките чрез подписване на приемо-предавателни протоколи. Индивидуализацията на вещта по процесните доставки настъпва в случая не с нейното реално предаване, а с постигнатото в приемо-предавателните протоколи съгласие за определяне на точното количество олио, за което няма спор че е натоварено в определени цистерни и предназначено да стигне до краен склад или рафинерия. В случая изпълнението на договорите за покупка на олио е доказано чрез подписването на приемо-предавателни протоколи, които се отнасят за точно определено олио, индивидуализирано с натоварването му на автомобил с конкретен регистрационен номер. По този начин е реализирана съответната доставка. Затова, и предвид несъбирането и необсъждането на всички относими към спора доказателства, крайните изводи на съда, че не са били налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит са необосновани и постановени при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите, без изрично да оспорват доказателствената стойност на представените доказателства, а и съдът, следвайки дословно фактите, изложени в РД, основават изцяло изводите си на липса на доказателства и без да проследят последващата реализация на стоките. В същото време обаче органите по приходите не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама, въпросът за такава изобщо не се повдига и от съда. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоката от самото ревизирано лице, както и върху последващата и реализация. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, нито в съдебното производство. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. Обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е неизяснена, делото следва, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане следва да бъдат дадени конкретни и подробни указания по доказателствената тежест на страните, включително по всеки относим факт, който съдът счита за недоказан от доказателствата по преписката. Следва да се допусне служебно изслушване на експертиза с конкретни задачи по проследяване на всяка от доставките чрез всички относими към нея документи /всяка от фактурите да се свърже с останалите документи, касаещи конкретната, предходната и последващата доставка, така че да се проследи движението на стоката/, да се изследва последваща реализация на стоките, включително чрез проверки в счетоводствата на доставчиците. Съдът следва да постави задачите конкретно и подробно, така че в максимална степен да бъде удовлетворена доказателствената нужда по делото, като даде възможност и на страните да формулират относими към спора задачи. След събиране на относимите доказателства, те следва да бъдат надлежно обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,