Решение № 540 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16036/2013 г.

Решение № 540 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16036/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Хелиос - Металург" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. "Цариградско шосе" № 53 и съдебен адрес: гр. София, бул. "Ал. Стамболийски" № 74, ет. 3, подадена чрез процесуалния му представител адв. Пенов, против решение № 5787 от 11.09.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 238/2013 г., с което е отхвърлено оспорването му на Ревизионен акт /РА/ № 291200114/30.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден в обжалваната част с решение № 2492/19.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/.

В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалните закони /ЗДДС и ЗКПО/, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни допуснати съществени процесуални нарушения от съда не се посочват. Претендира се отмяна на решението присъждане на направените разноски за първоинстанционното производство.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 291200114/30.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден в обжалваната част с решение № 2492/19.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. РА е обжалван следните му части: 1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 248.53 лв. за данъчния период м. май 2010 г. по проформа фактура 0...068790/31.05.2010 г., издадена от "Интерлийз" ЕАД на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Тъй като след изготвянето на РД е внесен с платежно нареждане на 27.06.2012 г. ДДС в размер на 7 261.85 лв., с РА е определено задължение за лихва в размер на 1 528.17 лв. за периода 15.06.2010 г. - 27.06.2012 г.; 2. Преобразуване на ФР за 2008 г. със следните разходи: 2.1. разход в размер на 18 524 лв. по фактура № 329/13.06.08 г., издадена от "Изопещ" ООД, на основание чл. 67 ЗКПО - счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващи разходи; 2.2. разход в размер на 21 924.50 лв. по фактура № 10...045/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ-Димитър Димитров Пирнарев"; 2.3. разход в размер на 26 220.60 лв. по фактури с номера 77 и 78 от 1.08.08 г. и фактура № 85/1.09.08 г., издадени от "Брамакс" ЕООД. С разходите в размер на 35 345.80 лв. /20 750.60 лв. по фактури с номера 77 и 78 от 1.08.08 г., издадени от "Брамакс" ЕООД, и 14 595.20 по фактура № 10... 045/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ-Димитър Димитров Пирнарев"/ ФР е преобразуван на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО - несвързани с дейността на дружеството, а с разходите в размер на 5 470 лв. по фактура № 85/1.09.08 г., издадена от "Брамакс" ЕООД, и 7 329.30 по фактура № 10...045/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ-Димитър Димитров Пирнарев", ФР е преобразуван на основание чл. 67 ЗКПО. 3. За 2007 г. е определен на основание чл. 195 ЗКПО данък при източника в размер на 12 210.51 лв. и лихви за забава във връзка с изплатено възнаграждение на "Фемекс Коуъл Трейдинг Инк. " по фактура № 523/28.07.07 г.; 4. преобразуван е ФР за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО със заплатени в полза на Агенция Митници лихви.

1.Правилно и законосъобразно е решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 248.53 лв. за данъчния период м. май 2010 г. по проформа фактура 0...068790/31.05.2010 г., издадена от "Интерлийз" ЕАД, на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 12 ЗДДС.

От фактическа страна безспорно е установено, че между жалбоподателя и "Интерлийз" ЕАД е сключен договор за финансов лизинг на транспортни средства № 5474/D от 1.08.07 г. Според договореното между страните в т. 2.1. от договора правото на собственост върху транспортните средства се прехвърля след изтичане на срока на договора и плащане на последната лизингова вноска по погасителния план. Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС фактическото предоставяне на стоката по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост, а не е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността, се счита за доставка за целите на закона. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС в този случай датата на фактическото предаване е дата на данъчното събитие. Поради това лизингодателят е издал на лизингополучателя фактура № 0...033576/1.08.07 г. с предмет "доставка по лизингов договор 5474/D" с данъчна основа 241 615.67 лв. и ДДС 48 323.13 лв. Съгласно т. 7.8.1. от договора за лизинг дължимият ДДС в размер на 24 707.23 евро ще се заплаща от лизингополучателя разсрочено съгласно погасителен план. Предмет на проформа фактурата с номер 0...068790/31.05.2010 г., издадена от "Интерлийз" ЕАД, е именно такова плащане на ДДС съобразно погасителния план. Тази проформа фактура няма за предмет облагаема доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 12 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, поради което не е изпълнено изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Същата не може да бъде определена като данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС и не притежава реквизитите на такъв, по смисъла на чл. 71, т. 1 от същия закон, а наличието му е една от предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, изброени в цитирания законов текст. Дружеството - получател е следвало да упражни правото си на данъчен кредит по фактура № 0...033576/1.08.07 г. в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.

1. Касационната жалба е основателна в частта й, касаеща извършеното преобразуване на ФР за 2007 г. със сумата от 10 942.15 лв. на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО, представляваща платени лихви в полза на Митница Пловдив според приложените към РА банкови извлечения: № 206/24.10.2007 г. - 3 374.52 лв. и 196.79 лв. /общо 3 571.31 лв./, № 213/02.11.07 г. - 3 926.98 лв. и № 217/08.11.07 г. - 3 443.86 лв. В самите банкови извлечения са посочени номерата на ЕАД, по които са платени лихвите. Същите /общо 17/ са представени по делото, описани и проверени от вещото лице по назначената ССЕ. В клетка 37 на всяка една от тях е попълнен код 4051. Съгласно чл. 6, т. 29 от Наредба № Н-17 от 13 декември 2006 г. за прилагане на разпоредбите на Приложение № 37 и № 38 от Регламент /ЕИО/ 2454/93 на Комисията относно писмено деклариране чрез единния административен документ, този четирицифрен код е образуван от двойка двуцифрени кодове съгласно приложение № 10 като първата двойка отговаря на кода на искания митнически режим, втората двойка - на предшестващия митнически режим. Съгласно приложение 10 код 40 отговаря на искан митнически режим допускане за свободно обращение, а код 51 - активно усъвършенстване по системата за отложено плащане, който е предшестващият режим. Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава, че според проверените документи в счетоводството на жалбоподателя 17 броя ЕАД имат за предмет доставки на квадратни заготовки от нелегирана стомана /кнюпели/ от Украйна. Същите са поставени под режим активно усъвършенстване с отложено плащане с цел извършване на дообработка като от митническите органи е определен срок от 6 месеца за това. В рамките на 6-месечния период е заявен режим внос, във връзка с който са определени задължения за ДДС и лихви за времето от разрешаването на режим активно усъвършенстване до разрешаването на режим внос.

Така установените факти потвърждават тезата на жалбоподателя, че лихвата е начислена на основание чл. 203, ал. 3 от ЗМ вр. чл. 334р от ППЗМ, съгласно които: при възникване на вносно митническо задължение, свързано с режими с отложено плащане, длъжникът заплаща лихва в размер на законната лихва върху размера на вносните митни сборове, поради отлагане на датата на възникването или вземането му под отчет /чл. 203, ал. 3 ЗМ/; При възникване на митническо задължение за компенсаторни продукти или за вносни стоки при режим активно усъвършенстване или временен внос се заплащат съгласно чл. 203, ал. 3 от закона лихви върху размера на вносните митни сборове за съответния период /чл. 334р, ал. 1/. Тези лихви се начисляват от датата на първото поставяне на стоките под режим до датата на възникване на митническото задължение или вземането му под отчет. /чл. 334р, ал. 2/. Всъщност, тъй като процесният период е 2007 г., пряко приложими са разпоредбите на чл. 214 § 3 от Регламент /ЕИО/ 2913/92 на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Общността /публикуван на български език ОВ от 2 април 2007 г./, според който компенсаторни лихви се прилагат в случаите и при условията, определени от разпоредбите, приети съгласно процедурата на комитета, за да се предотврати финансова облага като резултат от отлагане на датата на възникване на митническото задължение или на вземане под отчет на митническото задължение, и чл. 519, § 1 от Регламент (ЕИО) № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 г. за определяне на разпоредби за прилагане на Регламент № 2913/92 (ОВ L 253, стр. 1, специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 7, стр. 3), който гласи, че при възникване на митническо задължение с оглед компенсаторни продукти или стоки, въведени под режим на активно усъвършенстване или митнически режим на временен внос, върху размера на митническите сборове се дължи компенсаторна лихва за въпросния период. Безспорно лихвата по чл. 214 § 3 от Регламент /ЕИО/ 2913/92 /МК/ е компенсаторна и не е лихва за просрочие на митнически задължения. Лихвата за просрочие е регламентирана в чл. 232, § 1, б. "б" от МК предвиждащ, че когато размерът на сборовете не е платен в определения срок, се събира лихва за забава, начислена върху размера на сборовете. Разликата между двата вида лихва е подробно разяснена в решението на СЕС от 31 март 2011 г. по дело C-546/09 "Аурубис България" АД. В т. 29 от своето решение СЕС приема, че с лихвата за забава се цели да се противодейства на последиците от просрочването на плащането, и по-специално да не се дава възможност на носителя на митническото задължение неоснователно да извлича полза от обстоятелството, че задържа на свое разположение дължимите суми след определения срок за плащането на това задължение. Именно поради това чл. 232, § 1, буква б) от Митническия кодекс предвижда, че размерът на лихвата за забава не може да е по-нисък от лихвата на кредит. Съгласно чл. 232, § 1, буква б) от Митническия кодекс лихвата за забава може да се начислява само за периода след изтичането на срока за плащане на митническото задължение, тъй като с посочената разпоредба не се цели нито да се предотвратят претърпените от митническите органи финансови загуби, нито да се компенсират ползите за стопанските субекти от дължащите се на техни действия закъснения при вземането под отчет на митническото задължение по смисъла на посочения кодекс /т. 32/.

Съгласно чл. 26, т. 6 ЗКПО в приложимата редакция преди изменението ДВ бр. 94/2012 г. не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за лихвите за просрочие на публични държавни или общински вземания. Нормите на данъчните закони следва да се прилагат стриктно и не може да бъдат тълкувани разширително. Тъй като в случая платените в полза на Митница Пловдив суми в размер на 10 942.15 лв. не представляват лихви за просрочие според нормите на митническото законодателство, коментирани по-горе, то незаконосъобразно с тях е увеличен ФР на дружеството за 2007 г. Следвайки методиката на органа по приходите, използвана за определяне на дължимия корпоративен данък за 2007 г., увеличенията на ФР следва да бъдат намалени със сумата от 10 942.15 лв. и съответно данъчната печалба се намалява от 910 726.27 лв. на 899 784.12 лв., а дължимият корпоративен данък върху данъчната печалба е в размер на 89 978.41 лв., от които е внесен 86 884.72 лв. на 31.03.08 г. Данъкът за довнасяне е в размер на 3 093.69 лв. със съответните лихви. За разликата над 3 093.69 лв. до 4 187.91 лв. следва да се отмени решението на АССГ, потвърждаващо РА в тази част, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Неоснователно се твърди в касационната жалба, че първоинстанционният съд погрешно е коментирал в решението си лихвите за 2008 г. В жалбата си против РА по административен ред жалбоподателят е оспорил преобразуването на ФР на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО с платените лихви без да конкретизира, че обжалва само преобразуването за 2007 г. Тъй като за 2008 г. ФР е преобразуван на посоченото правно основание със сумата от 90 лв. по две вносни бележки за лихви в полза на митницата, директорът на Дирекция "ОУИ" в своето решение се е произнесъл и по тази част от жалбата. В жалбата до АССГ жалбоподателят отново е обжалвал преобразуването с лихвите без да конкретизира за коя година. Тъй като по отношение на сумата от 90 лв. за 2008 г. не е доказано, че представлява компенсаторна лихва, законосъобразно съдът е отхвърлил жалбата.

1. Неправилна е преценката на съда на представените от ревизираното дружество документи във връзка с изплатеното възнаграждение в полза на чуждестранното лице "Фемекс Коуъл Трейдинг Инк. " по фактура № 523/28.07.07 г. Представен е договор за търговско посредничество от 3.01.05 г., сключен между "Хелиос - Пловдив Василев и сие" СД като възложител и "Фемекс Коуъл Трейдинг Инк. " като посредник, според който възложителят възлага, а посредникът приема да посредничи при доставката на: 7 броя валцовъчни касети, части за методична пещ, части за изграждане на темпериращо устройство, охлаждаща маса, разкрояваща гилотина, пакетажна маса, охлаждаща водна кула, наричани в договора "машини". Посредникът се упълномощава да съдейства за сключване на сделки чрез осъществяване на фактически действия, изразяващи се в свързване на възложителя с доставчиците. Индивидуализацията на цената на описаните в т. 1 от договора машини е съгласно проектната документация за изграждане на цех за горещо валцоване на черни метали. Според т. 3 от договора при успешното осъществяване на доставките на машините възложителят се задължава да заплати на посредника възнаграждение в размер на 85 000 щ. д. без ДДС, а според т. 4 възнаграждението следва да бъде изплатено до края на 2007 г. след изготвянето на двустранен протокол за реализираните доставки и издаването на фактура. Представен е протокол от 30.11.06 г., в който не само е констатирано изпълнението на договора от 3.01.05 г., но конкретно са описани по номера и дати всички ЕАД, с които е осъществен внос на машините от Турция. Описаните в протокола ЕАД са приложени като доказателства по делото. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило в счетоводството на жалбоподателя митническите декларации и издадените във връзка с доставките на машини и резервни части фактури, които са надлежно осчетоводени по дебита на сметка 203 "ДМА машини и оборудване" и дебита на сметка 302 "Материали и резервни части". Съгласно подписаното между "Хелиос - Пловдив Василев и сие" СД и "Хелиос Металург" ООД споразумение на 14 декември 2006 г. във връзка с апортирането на поточната линия за горещо валцуване, собственост на "Хелиос - Пловдив Василев и сие" СД, в "Хелиос Металург" ООД, разходът, произтичащ от сключения договор за търговско посредничество на 3.01.05 г. между "Хелиос - Пловдив Василев и сие" СД и "Фемекс Коуъл Трейдинг Инк. ", е за сметка на "Хелиос Металург" ООД. Апортирането на изградената поточна линия се установява от събраните по делото доказателства в т. ч. СТЕ и ССЕ и не се оспорва от органа по приходите /споразумението е коментирано в становището по жалбата на дружеството против РА по административен ред, приложено на л. 626 - 635 от папка № 3/. Доколкото във фактурата с номер 523/28.07.07 г. е посочено именно възнаграждението в размер на 85 000 щ. д. и видно от същата то е във връзка с изградената поточната линия за горещо валцуване, състояща се от описаните в договора машини, подробно описани и в самата фактура, а именно - 7 броя валцовъчни касети, части за методична пещ, части за изграждане на темпериращо устройство, охлаждаща маса, разкрояваща гилотина, пакетажна маса, охлаждаща водна кула, то според настоящата касационна инстанция жалбоподателят е доказал тезата си, че възнаграждението е заплатено именно във връзка с изпълнението на договора от 3.01.05 г. за търговско посредничество, независимо от неточното вписване в самата фактура, че стопанската операция е свързана с дизайн и консултация за сглобяване и пускане в експлоатация на поточната линия. Обикновено именно договорните клаузи отразяват действителното икономическо и търговско положение по сделките. За да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат предвид във връзка с охарактеризирането на определена сделка и при установяване на доставчика и получателя. Те могат да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел създаване на данъчно предимство /решение от 20 юни 2013 г. на СЕС по дело С-653/11/. В случая от страна на органа по приходите не е доказано, че договорните клаузи по договора за посредничество са такава изкуствена конструкция, прикриваща действително извършената услуга, която е консултация и дизайн за сглобяване и пускане в експлоатация на поточната линия, а не посредничество при доставката на машините и частите, необходими за изграждането й.

Изложените по-горе факти обосновават извода, че възнаграждението не е заплатено във връзка с извършени услуги, свързани с монтаж и инсталиране на материални активи, или услуги от консултантско естество, представляващи технически услуги, според дефиницията, дадена в § 1, т. 9 ДР на ЗКПО и не е налице доход, начислен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, представляващ възнаграждение за технически услуги, който е доход от източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО, и на основание чл. 195, ал. 1 и 2 ЗКПО подлежи на облагане с окончателен данък при източника и се удържа от местните юридически лица, начисляващи дохода в полза на чуждестранните юридически лица. Настоящата касационна инстанция споделя изцяло мотивите на ВАС, първо отделение, изложени в решението му с № 9081/2.10.07 г., на което касаторът се позовава, обосноваващи тезата, че възнаграждението на посредника не е възнаграждение за технически услуги и не се облага с данък при източника. В това решение преценката относно вида на услугата е направена също след подробен анализ на клаузите на сключения между страните договор. Поради това РА е незаконосъобразен в частта му, в която е определено на ревизираното дружество задължение за данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. в размер на 12 210.51 лв. и лихви в размер на 7 110.76 лв. Решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно установения данък в размер на 12 210.51 лв. и лихви и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част.

1. ФР за 2008 г. е преобразуван на основание чл. 67 ЗКПО със следните разходи: разход в размер на 18 524 лв. по фактура № 329/13.06.08 г., издадена от "Изопещ" ООД, с предмет: "Изграждане на пещ съгласно акт от 13.06.08 г. "; разход в размер на 5 470 лв. по фактура № 85/1.09.08 г., издадена от "Брамакс" ЕООД, с предмет изработване на фундамент, доставка на полипропиленови фибри и монтаж на бетонни панели; разход в размер на 7 329.30 лв. по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ", с предмет СМР обект "Кантар за автомобили" /общо 31 323.30 лв./.

Неоснователни са наведените в касационната жалба доводи за това, че потвърждавайки РА относно преобразуването на ФР с разхода в размер на 7 329.30 лв. по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ", първоинстанционният съд недопустимо се е произнесъл свръх петитум. С жалбата си по административен ред вх. № 26-Х-12192/13.08.2012 г. /т. 2.3./ дружеството е обжалвало РА относно извършеното преобразуване на ФР за 2008 г. с цялата сума по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ" - 21 924.50 лв., и стойността на всички фактури, издадени от "Брамакс" ЕООД - 26 220.60 лв. Жалбата по административен ред е изцяло преповторена в тази й част в жалбата до съда. Това, че в писмените си бележки, представени след последното съдебно заседание по делото, процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че не се обжалва преобразуването на ФР със сумата от 7 329.30 лв. по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка - ВМ", не е основание за прекратяване на производството в тази част, тъй като не е заявено своевременно оттегляне или отказ. Тъй като и в касационната жалба касаторът потвърждава, че не оспорва така извършеното преобразуване с РА, то в тази част решението на първоинстанционния съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Относно разход в размер на 18 524 лв. по фактура № 329/13.06.08 г., издадена от "Изопещ" ООД, с предмет: "Изграждане на пещ съгласно акт от 13.06.08 г. ":

Според чл. 67 ЗКПО счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Позовавйки се отново на вписаното в самата фактура "изграждане на пещ", органът по приходите е приел, че разходът по тази фактура формира данъчен амортизируем актив. Тази теза обаче категорично е опровергана от събраните писмени доказателства. Представени са четири фактури на обща стойност 51 915.13 лв. /1350/13.07.06 г.; 1321/31.03.06 г.; 1309/10.05.06 г. и 1349/13.07.06 г./, издадени от "Изопещ" ООД, и актове към тях за установяване на извършените СМР, както и Разрешение за ползване № СТ-12-724/3.10.06 г., издадено от ДНСК, с което се разрешава ползването на поточна линия за горещо валцоване с тунелна пещ в цех за горещо валцоване на черни метали, находящ се в УПИ LIV - 2208, 2209, 2210, 2211, кв. 1 "Източна индустриална зона - IV ч. "- Пловдив, собственост на "Хелиос - Пловдив Василев и сие" СД. Вещото лице инженер със специалност "металургия на черните метали и леярство", назначено от съда, е извършило оглед на място на поточната линия и след запознаване с представените по делото документи и е дало категорично заключение за това, че поточната линия, част от която е пещта, е изградена и въведена в експлоатация през 2006 г. Според акт № 1 от 13.06.08 г. към процесната фактура сумата от 18 524 лв. представлява възнаграждение за извършени строителни услуги, изразяващи се в изпълнение на права зидария, сводова зидария, полагане на бетон, чистене и сортиране на тухли, монтаж на бекове, направа на топлинна изолация, замазка на таван, топлинна изолация, доставка на керамична вата. Заключението на вещото лице по СТЕ е, че е изпълнена изолация на пещта с огнеопорни материали, а не се изгражда отново същата пещ. Тухлената пещ не се състои само от огнеопорни материали, а има стоманена обшивка, тласкачи при входа и изхода, ел. двигатели, редуктори, прилежащи към входа и изхода, ролганзи, пулт за управление, 10 броя газови горелки. Показателна за това е и разликата в стойността на СМР при изграждането й през 2006 г. и стойността на ремонта, извършен през 2008 г.

С оглед на така установените факти всъщност основният спорен въпрос между страните по делото е дали така извършеният ремонт представлява последващ разход, с който се коригира балнсовата стойност на актива съгласно чл. 6.1. и чл. 6.2. от СС 16 "Дълготрайни материални активи", и който не се признава за данъчни цели на основание чл. 67 ЗКПО, предложение второ, или се касае за разход, свързан с текущ ремонт, който следва да се признае в периода, в който е направен. С решението си директорът на Дирекция "ОУИ" е потвърдил РА, като е изложил мотиви за това, че е налице разход по смисъла на чл. 6.2., б. "а" от СС 16, с който се удължава полезния срок на годност на актива. Според настоящия касационен състав, за да се даде отговор на този въпрос, са необходими специални технически знания, налагащи изясняването му от назначено вещо лице на основание чл. 195, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява следното: При експлоатацията на пещта различните видове огнеопорни материали, с които е облицована, са подложени на интензивно износване под въздействието на високите температури /Т=1300 С/, високите температурни разлики и механичните увреждания. Това налага извършването на планови текущи ремонти, а в някои случаи аварийни ремонти, с цел възстановяване на технологичните й функции. Ремонтът на изолацията от огнеупорни материали на тухлената пещ за нагряване на метала, която е основен елемент от поточната линия за горещо валцоване заедно с прокатната линия за оформяне на изделието, извършен през 2008 г., е възстановил нейните технологични функции. След като ремонтът на пещта възстановява нейните технологични функции да нагрее метала за валцоване и след като тунелната пещ е основен агрегат в поточната линия заедно с прокатната линия за оформяне на изделието, то чрез така извършения ремонт се възстановява поточната линия в годно състояние за технологичния процес. След ремонта параметрите на вътрешнопещното пространство /площ и обем/ не са променени, газовите горелки не са подменяни или реконструирани, производителността на пещта не е изменена и остава 25 т/час; текущият ремонт не е увеличил нейната стойност. Изложеното в техническата експертиза е дало основание на вещото лице по назначената ССЕ да приеме за правилно и законосъобразно осчетоводяването на разхода по фактурата по сч. см. 602 "Разходи за външни услуги" и признаването му в периода, в който е направен, а не като последващ разход, водещ до увеличение на балансовата стойност на актива, по смисъла на чл. 6.1. и чл. 6.2. от СС 16. Подробно е обяснено в счетоводната експертиза, че след като СТЕ не установява, че ремонтът увеличава полезния срок на годност на актива, не увеличава неговата производителност, не подобрява качеството на произведената продукция, не води до съкращаване на производствените разходи, а единствено възстановява потребителската стойност на поточната линия, то не е налице последващ разход, водещ до увеличаване балансовата стойност на актива.

Както беше посочено по-горе, този спорен въпрос не може да бъде разрешен без назначаване на СТЕ и такава е назначена от съда. Именно поради това заключението на вещото лице инженер следва да бъде съобразено. Без да изложи конкретни съображения за това защо не кредитира двете експертни заключения, освен че според него са "услужливи", първоинстанционният съд е приел, че е извършен разход за ремонт на съществуващ актив, явяващ се последващ според определението на чл. 6.1. и чл. 6.2., б. "а" от СС 16, тъй като се удължава полезният срок на годност на пещта, от което дружеството ще черпи икономически изгоди. Този извод обаче не се подкрепя от събраните по делото доказателства и установеното чрез допуснатите доказателствени средства.

Относно разхода в размер на 5 470 лв. по фактура № 85/1.09.08 г., издадена от "Брамакс" ЕООД: Не се оспорва от органа по приходите видно от изложеното в мотивите на РА, че този разход представлява възнаграждение за извършени СМР, свързани с изграждане на подвижна ограда, изградена като временно съоръжение от отделни бетонни панели, подлежащо на демонтаж. Изложените в РА мотиви са следните: според чл. 50 ЗКПО данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи, съгласно НСФОМСП, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на ДЗЛ, или 700 лв. Стойностният праг на същественост за ДМА, определен в счетоводната политика на "Хелиос Металург" ООД за 2008 г., е 700 лв. С оглед на това изградената ограда на стойност 5 470 лв. формира данъчен и счетоводен ДМА. Обстоятелството, че ограждението е направено от отделни бетонни панели и е било временно, тъй като към настоящия момент "Хелиос Металург" ООД е собственик и на съседния имот, се потвърждава от установеното от вещото лице след оглед на място в базата на жалбоподателя в гр. Пловдив. Именно с оглед на тази констатация вещото лице по назначената ССЕ е посочило в своето експертно заключение, че доколкото става въпрос за отделни /преместваеми/ бетонни панели, чиято единична стойност е под стойностния праг на същественост, определен в счетоводната политика на дружеството за 2008 г. /700 лв./, то се касае не за ДМА ограда на стойност 5 470 лв., а за стоково-материални запаси, които се отчитат по реда на СС 2. Отново според настоящия съдебен състав не са налице основания да не бъде кредитирано заключението на вещото лице по назначената ССЕ.

С оглед изложеното се налага изводът, че с РА незаконосъобразно е преобразуван ФР на дружеството за 2008 г. на основание чл. 67 ЗКПО с разхода в размер на 18 524 лв. по фактура № 329/13.06.08 г., издадена от "Изопещ" ООД, и с разхода в размер на 5 470 лв. по фактура № 85/1.09.08 г., издадена от "Брамакс" ЕООД /общо 23 994 лв./.

1. ФР за 2008 г. е преобразуван на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с разходите в общ размер на 35 345.80 лв. по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка-ВМ" - 14 595.20 лв., и по фактури с номера 77 и 78 от 1.08.08 г., издадени от "Брамакс" ЕООД - 20 750.60 лв. Фактурите са с предмет СМР - укрепване на бетонови пътища в базата на дружеството в гр. София, ул. "Илия Бешков" № 3 и ремонтни работи на вътрешноведомствен път в базата на дружеството в гр. Пловдив. Не се оспорва от страна на жалбоподателя, че той не е собственик на пътищата, които са ремонтирани, а техен собственик е съответната община. Спорът в случая между страните е дали разходите за ремонт са свързани с дейността на дружеството или не. Жалбоподателят е представил нотариалните актове за собственост на имотите в София и Пловдив, в които са изградени неговите производствени бази, и скици на същите, издадени съответно от Служба по геодезия, картография и кадастър - Пловдив и СО, район Искър. Вещото лице по назначената СТЕ е направило оглед на производствените бази на жалбоподателя на място и след запознаване с представените скици е посочило, че са ремонтирани общински пътища, по които единствено се осигурява достъп до базите на "Хелиос - Металург" ООД и че ако същите не са ремонтирани, няма как да бъде осъществявана производствена дейност на дружеството, тъй като цялата снабдителска дейност със стоманени заготовки се осъществява с камиони по тези пътища и съответно по тях се транспортира с камиони готовата продукция до клиентите. Категорично е заключението, че алтернативни пътища няма. Това се потвърждава и от вещото лице по назначената ССЕ, което също заявява, че е присъствало на огледа на място в производствените бази на жалбоподателя.

Настоящата касационна инстанция намира за неправилно приетото от АССГ, че свързан с дейността разход е само този, който е направен във връзка със собствени активи, от които собственикът черпи икономическа изгода, а разходите, направени за вършене на чужда работа без мандат /ремонт на чужди пътища, вероятно общински/, не следва за целите на ЗКПО да бъдат признати за такива. Няма законова забрана воденето на чужда работа без пълномощие да бъде предприето в собствени интерес /чл. 61, ал. 2 ЗЗД/ и това е напълно житейски обяснимо. При това в този случай заинтересованият не дължи на управителя на работата направените от него необходими и полезни разноски заедно с лихвите, т. е. разходите остават за сметка на управителя на чуждата работа без пълномощие. Основателни в случая са доводите на жалбоподателя, че с оглед установените факти по делото, изложени по-горе, за него е било наложително да ремонтира общинските пътища, за да може да осъществява производствената си дейност, тъй като няма други алтернативни пътища, по които да се осъществяват снабдяването със заготовки и доставките на готовите изделия. Разходите за ремонт са свързани с дейността на дружеството и не е налице основанието по чл. 26, т. 1 ЗКПО същите да не бъдат признати за данъчни цели. Правилно е позоваването на касатора на редица решения на ВАС, в които са коментирани сходни разходи като например: изграждане на улица не с дарствено намерение в полза на общината, макар че същата става нейна собственост, а за осигуряване на достъп до терен, в който ДЗЛ изгражда строителен обект /р. № 2946 от 1.03.2013 г. по адм. д. № 5434/12/; изграждане на инфраструктура около търговски обект /р. № 8589/14.06.2013 г. по адм. д. № 14734/12 и р. № 4349/28.03.2011 г. по адм. д. № 9864/10/; реконструкция и преместване на В и К мрежа, необходимо за ползването на терена, собственост на дружеството, по предназначение и в съответствие с предмета на дейност същото /р. № 16163/8.12.2011 г. по адм. д. № 3742/11/. Тези разходи са признати за разходи, свързани с независимата икономическа дейност на ревизираните лица, макар и във връзка с облагането с косвен данък.

Поради изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че незаконосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО е извършено преобразуване на ФР за 2008 г. с разходите в общ размер на 35 345.80 лв. по фактура № 45/15.09.08 г., издадена от ЕТ "Славянка-ВМ" и по фактури с номера 77 и 78 от 1.08.08 г., издадени от "Брамакс" ЕООД. Потвърждаващото РА в тази част решение на АССГ като незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, следва да се отмени.

Следвайки методиката за определяне на задължението за корпоративен данък за 2008 г., приложена от органа по приходите, и след като общо увеличенията на ФР се намалят със сумата от 59 339.80 лв., се формира данъчна печалба в размер на 908 423.03 лв. и дължим корпоративен данък - 90 842.30 лв., от който на 31.03.09 г. е внесен корпоративен данък в размер на 87 726.36 лв., и остава дължим 3 115.94 лв. Решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА, с който за 2008 г. е определено на ревизираното дружество задължение за корпоративен данък за разликата над 3 115.94 лв. до 9 049.92 лв. и съответните лихви и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част.

При този изход на спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноските за първоинстанционното производство, която е била своевременно заявена пред първоинстанционния съд и пред настоящата инстанция. Те следва да се определят по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК съразмерно с уважената част от жалбата. На ответника на основание същата разпоредба се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на минималното възнаграждение за един адвокат, определено по реда на Наредба № 1/2004 г., и с оглед отхвърлената част от жалбата. По компенсация на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 3 616 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение