Решение № 2516 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13189/2013 г.

Решение № 2516 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13189/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Красимир Иванов Стоянов, срещу решение № 1906/12.07.2013 г., постановено по адм. д. № 4786/12 г., по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган и не е установен фактът на реалност на доставката. Позовава се на заключението на приетата по делото ССЕ и практика на СЕС. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - Директор Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество, е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 031201905/16.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 744/23.11.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при централното управление на Националната агенция за приходите, с която на Красимир Иванов Стоянов са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 04, 05, 06, 07, 08, 09, 11 и 12.2009 г., 01, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10.2010 г. и 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 и 11.2011 г. в общ размер на главницата 26 905.22 лв. и общ размер на лихвите 5413.72 лв. За да отхвърли жалбата на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че за процесните данъчни периоди е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки с предмет: люцерна бали, слама, фураж - комбиниран по доставки на "ФЛЕНТС КОНСУЛТ И ПРОДАЖБИ" ЕООД; "ТЮНИКА" ЕООД; "РЕГИВАЛОН" ЕООД, "ХОУЛСЕЙЛ БУЛКОНСЛУТ" ООД и "СИ ДИ ЕН 2012" ЕООД. За безспорно установено съдът е приел, че ревизираното лице е частен земеделски производител и регистриран по ЗДДС. При извършената насрещна проверка на "ФЛЕНТС КОНСУЛТ И ПРОДАЖБИ" ЕООД" и "ТЮНИКА" ЕООД е установено, че ИПДПОЗЛ е връчено на упълномощено лице, като в законоустановения срок не са представени изисканите счетоводни документи - фактури, регистри, договори и др., поради което съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е констатирано, че поради непредставяне на документите не може да се установи начисляването на ДДС в счетоводството на проверяваните дружества, извършено ли е разплащане, наличие на материално-техническа база за извършване на доставки на стока, произхода на стоката, транспортирането на стоката, както и извършени ли са реално процесните доставки. При извършената проверка на "РЕГИВАЛОН" ЕООД при проверка в информационната система на ТД на НАП Варна е установено, че доставчика е включил в дневника за продажби и в подадената СД по ЗДДС фактури с получател ревизираното лице. Задълженото лице е представило копие на процесните фактури и счетоводни справки, като в представените писмени обяснения е декларирано, че дружеството не може да посочи имена и ЕГН на лица предали и приели стоката. Посочено е, че цената на стоката е до обект и че плащането от ревизираното лице е в брой. Досежно този доставчик подробно съдът е обсъдил предходните доставчици, кадровата и техническата им обезпеченост и е достигнал до извода за липса на реалност на доставката, поради което на основание чл. 68, ал. 1, чл. 71, т. 1, чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 06/2011 г. в размер на 2000 лв. При извършената насрещна проверка на "ХОУЛСЕЙЛ БУЛКОНСЛУТ" ООД е установено, че в деловодството на ТД на НАП са постъпили исканите документи, като данъка е начислен. Представени са копие от процесните фактури и счетоводни справки, като от писмените обяснения на представляващия дружеството е установено, че не може да посочи имена и ЕГН на лица предали и приели стоката, като цената на стоката е до обект посочен от получателя на фактурата и плащането по фактурите е в брой. Подробно съдът е обсъдил декларираните предходни доставчици и е достигнал до извода за липса на реално предаване на процесните стоки При извършената насрещна проверка на доставчика "СИ ДИ ЕН 2012" ЕООД е установено, че в отговор на ИПДПОЗЛ в ТД на НАП са постъпили документи, като е установено, че данъкът е начислен. Представени са копие на фактурите и справки, като от писмени обяснения на представляващия дружеството се установява, че не могат да посочат имена и ЕГН на лица, предали и приели стоката, цената на стоката е до обект, посочен от получателя на фактурата и плащането по фактурите, издадени на ревизираното лице, било в брой. Подробно съдът е изложил мотиви досежно констатациите при извършените проверки на предходни доставчици и е достигнал до извода, че на основание чл. 68, ал. 1, чл. 71, т. 1, чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "СИ ДИ ЕН 2012" ЕООД. Този извод, съдът е приел, че се подкрепя и от заключението на вещото лице, което не е оспорено и от което се установява, че на адресите на доставчиците не е открито лица за контакт, че по делото не се намират счетоводни документи и регистри на доставчиците. В експертизата са обсъдени начина на плащане на стоката и отразените счетоводни записвания в тази връзка. От представеният хронологичен регистър на Регивалон ЕООД за м. 06.2011 г. е направен извод, че фактурите са осчетоводени и от тях е отчетен приход, като е отразен по салдата на см. 702 Приходи от продажба на стоки. Вещото лице е посочило, че по делото не са представени данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика /група 30/, както и данни за извършени разходи във връзка с транспорт, не са представени и съпътстващи документи по доставката - договори, товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи и складови разписки. Относно фактурите от доставчика "ХОУЛСЕЙЛ БУЛКОНСЛУТ" ООД вещото лице е посочила, че от аналитичния регистър по дебита на см. 304 - Стоки за периода 01.04 - 30.09.2009 г. е констатирало предходни доставчици - "Провими Севлиево", "Димекс груп" и "Дейн плейс", но в регистъра не се съдържат данни за конкретен вид и количество стока, а само стойностни отражения по партидите на предходните доставчици. Констатирано е, че по делото не са приложени и не са представени на вещото лице данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика /гр. 30/, както и данни за извършени разходи във връзка с транспорт и не са представени документи за съпътстващи доставката договори, товарителници, пътни листи и др. Относно доставките от "СИ ДИ ЕН 2012" ЕООД вещото лице е констатирало, че от приложения аналитичен регистър на дружеството се установява, че дружеството е заприхождавало стоки, като не е посочен видът на стоките. На вещото лице не са представени данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика гр. 30, както и данни за извършени разходи за транспорт. Липсват и съпътстващи документи - товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи, складови разписки и др. Относно счетоводството на жалбоподателя е установено, че се води сметка 302 - Материали, в която се заприхождават закупените стоки и материали от всякакъв вид /фуражи, лекарства, гориво и мн. други, в т. ч. люцерна, слама, трици/, като от представените справки не е видно дали се води аналитична отчетност по видове и количества по партидите на отделните материали. При влагане в производството, стойностите на заприходените материали от сметка 302 се отнасят по дебита на сметка 611 разходи за дейността, където се натрупват всички разходи, формиращи себестойността на продукцията - мляко. Това се извършвало с ежемесечна периодичност, което се виждало от записванията по месечни приключвателни операции по хронологията на сметка 611. Извода на експерта е, че въз основа на наличните счетоводни справки и регистри не може да установи дали същите са заприходени по дебита на см. 302 - материали и съответно дали впоследствие са отнесени в себестойността на произведената продукция, предвид факта, че не са представени счетоводни справки за записванията по всички процесни фактури, а само извадки от тях. В допълнително заключение вещото лице е посочило, че след проверка на допълнително представените документи, не се установяват счетоводни регистри, от които да е видно как са заприходени закупените стоки по процесните фактури. При преглед на оспорените фактури експертизата е констатирала, че върху тях не са поставени контировки на съставените счетоводни статии по отделните документи. Решението е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. На първо място е неоснователен доводът на касатора за нищожност на обжалвания РА, поради нарушена процедура на връчване на ЗВР на ел. адрес на счетоводна къща, за което действие на органа по приходите не е давал изричното си съгласие, а съобщението е следвало да бъде връчено на адреса по чл. 28, ал. 1 от ДОПК. Този довод е бил обсъден в решението на първоинстанционния съд и изводите му се споделят от настоящия състав. Правилно съдът е приел, че дори ревизираното лице, да не е посочило изрично желанието си за връчване на книжа и съобщения на декларирания електронен адрес, то това нарушение не е от съществените налагащо прогласяване нищожността на РА. В случая е безспорно установено от представената от ТД при ЦУ на НАП справка за обща регистрация на ЗЛ, че ДЗЛ е посочило електронен адрес за кореспонденция, на който е връчена и ЗВР. Съгласно разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ДОПК всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения, а съгласно чл. 29, ал. 4 от ДОПК съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. При анализа на разпоредбите се налага извод, че не е необходимо изрично съгласие на ДЗЛ за връчване на актове и съобщения, чрез електронен адрес, тъй като такова съгласие не се изисква по реда на ДОПК. Съобразно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, правото на данъчен кредит не е налице за данък, който е начислен неправомерно. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Неправилно съдът е приел, че наличието на фактури и на касови бонове, както и осчетоводяването на фактурите и отчитането на фискалните бонове не са достатъчни за да бъде обоснован извод за наличие на доставка. Видно от представените по делото и приети като доказателства фактури, в същите е посочено, че доставката на стоката е с включен транспорт до обект посочен от получателя на фактурата, като чрез плащането на фактурата - получателят потвърждава получаването на стоката. Налага се извода, че страните са уговорили начин на получаване на стоката, различен от приемо-предавателен протокол. Видно от заключението на приетата по делото ССЕ, по всяка от процесните фактури, при анализ на счетоводните документи на жалбоподателя, а за други от счетоводните документи на доставчиците е установено, че са приложени касови бонове по всяка от доставките, поради което се налага изводът, че стоката е приета от получателя. От счетоводните регистри на доставчиците може да бъде изведен извод за извършването на счетоводни записвания относно фактурите и плащанията, но липсват счетоводни регистри и първични счетоводни документи, което предвид практиката на СЕС не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя. От счетоводството на доставчиците може да се установи заприходяване и изписване на процесната стока. От счетоводството на касатора също може да установи, че същите са заприходени по дебита на см. 302 - материали и съответно впоследствие са отнесени в себестойността на произведената продукция, въпреки факта, че не са представени счетоводни справки за записванията по всички процесни фактури, а само извадки от тях, поради което е основателен довода на касатора за доказано влагане на процесните стоки в производствената дейност на касатора. Настоящият състав не споделя подхода на АС свързан с изследване произхода на стоката, респективно обсъждане на предходни на касатора доставчици, поради което този довод в касационната жалба е основателен. По делото досежно получаване на стоката действително които липсват съпътстващи документи - товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи, складови разписки и др., които би следвало да се съхраняват и от касатора-получател по доставката, но в тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В конкретния случай относно Регивалон ЕООД е установено, че фактурите са осчетоводени и от тях е отчетен приход, като е отразен по салдата на см. 702 Приходи от продажба на стоки. Вещото лице е посочило, че по делото не са представени данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика /група 30/, както и данни за извършени разходи във връзка с транспорт. Относно фактурите от доставчика "ХОУЛСЕЙЛ БУЛКОНСЛУТ" ООД вещото лице е посочило, че от аналитичния регистър по дебита на см. 304 - Стоки за преиода 01.04 - 30.09.2009 г. е констатирало предходни доставчици - "Провими Севлиево". "Димекс груп" и "Дейн плейс", но в регистъра не се съдържат данни за конкретен вид и количество стока, а само стойностни отражения по партидите на предходните доставчици. Констатирано е, че по делото не са приложени и не са представени на вещото лице данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика /гр. 30/. Относно доставките от "СИ ДИ ЕН 2012" ЕООД вещото лице е констатирало, че от приложения аналитичен регистър на дружеството се установява, че дружеството е заприхождавало стоки, като не е посочен вида на стоките. На вещото лице не са представени данни за изписване на стоките по материалните сметки на доставчика гр. 30, както и данни за извършени разходи за транспорт, които констатации на вещото лице налагат на извода, че стоката е била заприходена при доставчиците, а данните по предходните доставки не биха били известни на касатора и не би следвало да му бъде отказано правото на данъчен кредит като получател, поради неточни счетоводни записвания в счетоводството на доставчика. В тази насока е основателно позоваването в касационната жалба на практика на СЕС, досежно липса на задължение на ДЗЛ да извърши проверка за евентуални нарушения, извършени от неговите контрагенти. В случая с факта на извършеното плащане е установено и получаването на стоката. Мястото на предаването следва правилото на чл. 68 ЗЗД, а количеството се определя в документацията по приемо-предаване, в случая са индивидуализирани количествата стока във фактурите и са заприходени в счетоводството на получателя. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и следва да бъде отменено, като вместо него, тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. Предвид крайния съдебен акт и изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 1585 лева, направени разноски пред АС, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение, възнаграждения за вещи лица и държавна такса. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила.