Решение № 3074 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8429/2015 г.

Решение № 3074 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8429/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационни жалби на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново и на "Би Си Си Хандел" ООД срещу Решение № 191 от 19.05.2015 г. по адм. дело № 163/2014 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 6 състав, в съответните му части.

Касаторът - Директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частите му, с които не е признато право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 43 657,50 лв. по 21 фактури на доставчика "Варна Консултинг Груп" ЕООД, не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер от 12 610 лв. по фактура № 1950/5.12.2011 г. на доставчика "Сирма Приста" АД, не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер от 2610 лв. по фактура № 14/6.02.2011 г. на доставчика "Тибера" ЕООД, както и по отношение на съответните лихви; в частта, в която е изменен ревизионен акт в частта му, с която за 2011 г. е определен корпоративен данък за довнасяне в размер от 74 703, 29 лв. и са определени лихви върху тази сума от 11 979, 64 лв., като вместо това е определен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. в размер от 13 299, 77 лв., ведно с лихви върху тази сума от 2042,79 лв., както и в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е осъдена да заплати на "Би Си Си Хандел" ООД разноски в размер на 2542 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на производствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че по делото не са налице достатъчно убедителни доказателства, от които да се направи категоричен извод, че "Варна Консултинг Груп" ЕООД, "Сирма Приста" АД и "Тибера" ЕООД са реализирали процесните доставки в полза на "Би Си Си Хандел" ООД. Изложил е подробни възражения срещу направеното изменение на ревизионния акт в частта по ЗКПО. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Би Си Си Хандел" ООД против процесния ревизионен акт. Алтернативно иска връщане на делото за ново разглеждане на друг състав. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - "Би Си Си Хандел" ООД, в съдебно заседание оспорва жалбата и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част.

Касаторът - "Би Си Си Хандел" ООД, обжалва решението в частта, в която АСВТ е отхвърлил жалбата му срещу Ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Солло" ЕООД и "Бенса - ЕН" ЕООД, ведно с начислените лихви, в частта, с която са начислени лихви поради отразяване на получени кредитни известия, издадени от "Сирма Приста" АД и "Русис" ЕООД в дневниците за покупките за по-късен данъчен период и в частта, с която е определен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. в размер от 13 299, 77 лв., ведно с лихви върху тази сума от 2042,79 лв., както и в частта, в която "Би Си Си Хандел" ООД е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново разноски в размер на 897 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на производствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че от преценката на събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението по ССчЕ и СГЕ по категоричен начин се установява действителното осъществяване на процесните доставки от "Солло" ЕООД и "Бенса - ЕН" ЕООД. Изложил е подробни възражения срещу направеното изменение на ревизионния акт в частта по ЗКПО, с което е определен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. в размер от 13 299, 77 лв., ведно с лихви върху тази сума от 2042,79 лв. Иска отмяната на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да се отмени. Претендират се разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба на "Би Си Си Хандел" ООД - Директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, в писмен отговор изразява подробно становище за нейната неоснователност и за правилност на съдебния акт в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество и двете са частично основателни.

Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на "Би Си Си Хандел" ООД срещу ревизионен акт № 04251300026 от 30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 43/27.01.2014 г. на Директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново, с който е отказано на "Би Си Си Хандел" ООД право на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 65 962,72 лв. по фактури, издадени от петима доставчици, начислени са лихви за просрочие във връзка с несвоевременно отразяване на получени кредитни известия в общ размер на 15 564,72 лв. и е определен допълнително за внасяне корпоративен данък за 2011 г. в размер от 74 703, 29 лв. в едно с лихвите върху тази сума, както и лихви за невнесени в срок дължими авансови вноски.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Варна Консултинг Груп" ЕООД, "Сирма Приста" АД и "Тибера" ЕООД, АСВТ е обосновал извод за незаконосъобразност на РА, обсъждайки ангажираните писмени документи - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, търговски документи, фактури от предходни доставчици и др., както и събраните в хода на производството гласни доказателства и заключения от експертизи. Според съда е установено по категоричен начин реалното извършване на доставките - доказано е приемо-предаването на стоката. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите от "Солло" ЕООД и "Бенса - ЕН" ЕООД съдът е приел, че от съвкупната преценка на всички писмени и гласни доказателства не е доказано извършването на процесните доставки от тези доставчици в полза на "Би Си Си Хандел" ООД.

По отношение на начислените лихви поради отразяване на получени кредитни известия, издадени от "Сирма Приста" АД и "Русис" ЕООД, в дневниците за покупките за по- късен данъчен период съдът е обосновал, че след като не са изложени конкретни съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част и фактът, че не е налице спор между страните, че кредитните известия са получени от "Би Си Си Хандел" ООД на датите на издаването им, то изводът на приходните органи, че са налице основанията за начисляване на лихви върху действително дължимите резултати за тези данъчни периоди е правилен и законосъобразен и ревизионният акт следва да бъде оставен в сила в тази му част.

Административният съд е приел за частично неправилен ревизионният акт в частта, с която ревизиращите са приели, че издадените от доставчиците "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД фактури са неверни по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, като неотразяващи действителни стопански операции, и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО са увеличили ДФР със сумата от 589 862 лв. Съдът е изложил, че е приложим институтът на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, но документалната необоснованост на данъчния документ не означава, че всички посочени в него разходи не се признават именно в текущата година, след като те не влияят изцяло върху ФР, релевантен за тази текуща година. При това положение, съдът е посочил, че следва ФР на "Би Си Си Хандел" ООД действително да се увеличи с документално необоснованите разходи по фактурите на посочените трима доставчици "Кавалар" ЕООД, "Еко Фрут" ЕООД и "Милбекс" ЕООД (издадени в предходен отчетен период), но само до размера на тези разходи, който действително са повлияли на финансовия резултат на дружеството за 2011 г., т. е. до размера на наличните и изписани като текущ и влияещ на ФР разход за годината на количества суровини с отчетна стойност от 288 558, 45 лв. С оглед на това е извършена корекция на РА в тази му част.

Първоинстанционният съд е отменил частично РА, с който ДФР е увеличен и с основите по фактурите на "Варна Консултинг Груп" ЕООД и на фактурите на "Бенса Ен" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер от 263 166 лв. С оглед аргументите си относно действителното реализиране на доставките от доставчика "Варна Консултинг Груп" ЕООД, административният съд е приел, че издадените от този доставчик фактури са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и неприложим е института на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По отношение на фактура № 1108/31.05.2011 г., издадена от "Бенса Ен" ЕООД, с оглед извода в частта по ЗДДС, че не отразява действителна стопанска операция, съдът е приел, че тя е документално необоснована по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респ. за нея е приложим институтът на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По отношение на фактура № 1096/31.03.2011 г. (която не влиза в обхвата на ревизията в частта по ЗДДС), издадена от "Бенса Ен" ЕООД, първоинстанционният съд е направил подробен анализ на документалната обоснованост като е стигнал до извода, че не отразява действителна стопанска операция, поради което тя е документално необоснована по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респ. за нея е приложим институтът на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С оглед на това е отменил ревизионния акт, с който ДФР е увеличен и с основите по фактурите на "Варна Консултинг Груп" ЕООД, и го е потвърдил в частта, с която ДФР е увеличен и с основите по фактурите на "Бенса Ен" ЕООД.

Административен съд Велико Търново е отменил РА в частта, с която е увеличен ДФР за целите на ревизията с неотчетените приходи от сделки със свързани лица ("Стелт" ООД, "Строй Маркет" ООД, "Еко милк" ООД и "Сирма Приста" АД) в размер от общо 115 402,10 лв. Съдът е изложил, че в РА не е извършено изследване на пазарните цени на продадената от ДЗЛ продукция (краве сирене и кашкавал) чрез използването на методите, посочени в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДОПК, даваща параметрите на определянето на пазарните цени по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО. Същият се е позовал на заключението на вещото лице по извършената в хода на производството съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), в която е изложено, че цените, по които са продадени процесните стоки са пазарни, като това касае и сделките към свързани лица и сделките към други клиенти. При това заключение съдът е приел, че необосновано е увеличен ФР с посочените като неотчетени приходи по сделки с продукция към свързани лица. Същият е изложил, че вещото лице не е следвало стриктно правилата на чл. 6, чл. 14, ал. 1, респ. чл. 20 и чл. 21 от Наредба Н-9, но въпреки това е направена всеобхватна съпоставка на продажните цени на тази продукция за цялата година с продажните цени по доставките и към свързани и към несвързани оператори, при което е изведен аргумента, че двата вида ценообразуване е довело до по-ниски цени от средните такива - респ. не може да се приеме, че е налице трансферно ценообразуване. Въпреки това е приел, че е постигната целта на Наредбата по арг. от чл. 4 от нея. По тази причина съдът е посочил, че не е налице нито хипотезата на чл. 15 от ЗКПО в процесните случаи, нито е налице хипотезата на § 1, т. 9 от ДОПК по повод издадените от ДЗЛ към свързаните лица "Стелт" ООД, "Строй Маркет" ООД, "Еко милк" ООД и "Сирма Приста" АД фактури за продажба на продукция, което налага корекция на ревизионния акт в тази му част.

Първоинстанционният съд е изменил РА в частта, с която ДФР е преобразуван чрез увеличаването му на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сумата от 81 144,79 лв., която е приета от ревизорите като неотчетен приход от лихви по предоставени към свързани и несвързани лица кредити. За да обоснове правните си изводи, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по втората допълнителна ССчЕ. Посочил е, че вещото лице е съобразило практиката на ВАС по прилагането на института на § 1, т. 32 от ЗКПО, посочило е, че пазарните цени, включително и пазарната лихва като цена на привлечения ресурс се определя по методите на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, като от него е ползван метода на сравнимите неконтролирани цени по смисъла на Наредба № Н-9/29.06.2006 г. на МФ. Вещото лице изрично е отбелязало, че е ползвало публична информация в Агенция по вписванията и електронната страница на БНБ, лихвена статистика и пояснителни бележки към ГФО на двама несвързани с ДЗЛ търговци, общодостъпната информация, публикувана на електронната страница на НАП. Същото е съобразило информацията за съпоставими пазарни лихвени нива, отразяващи статистическите проценти, публикувани от БНБ помесечно, както и базисните международно приети показатели за формиране на пазарни лихвени проценти и най - сетне пазарните аналози за лихвени проценти по кредити между нефинансови предприятия, като са взети данни от Търговския регистър за три несвързани с ДЗЛ предприятия. При това вещото лице е определило лихвен пазарен диапазон и среден пазарен лихвен процент за периода от датите на първите отпуснати на трети лица средства до края на процесната година. Обосновавайки определянето на годишната пазарна лихва за предоставените от ДЗЛ суми за периода от 1.01.2004 г. до 31.12.2011 г., вещото лице е приело, че наличните салда (които отразяват непогасени вземания) представляват всъщност възникнали заемни отношения в предходни години, които следва да се съобразят с определените в тези предходни години лихвени нива. При това вещото лице е посочило средни лихвени нива по години от 2004 - 2011 г. Въз основа на тези си констатации, същото е посочило какъв е размерът на пазарната лихва, който се е следвал на ДЗЛ за всяка предоставена от него на третите лица сума в зависимост от обстоятелството дали е възстановена и кога. Първоинстанционният съд е приел посоченият от вещото лице размер на пазарната лихва по предоставените кредити към свързани и несвързани лица и е изменил ревизионният акт до този размер. Единствено по отношение на лихвите, посочени от вещото лице по предоставените заеми на свързаното лице "Стелт" ООД, съдът не е кредитирал експертизата, тъй като е приел, че не е налично безлихвено кредитиране или кредитиране, което да не попада в т. н. редица от пазарни стойности. Констатирал е, че от представения договор (л. 1164 от папка 7) се установява, че върху предоставената сума е уговорено лихвено възнаграждение от 12 %. Административният съд е приел, че по отношение на "Стелт" ООД не са отчетени приходи от лихви в противоречие с изискванията на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч вр. с т. 8.1 и т. 8.2, а от СС 18, поради което по предоставените заеми на свързаното лице "Стелт" ООД правилно и законосъобразно ревизиращите са посочили размерите на неотчетените текущо като приход лихви по предоставения кредит на свързаното лице в размер от 30 821, 04 лв.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че така постановеното решение е частично неправилно.

I. В частта по ЗДДС:

1. По отношение на отчетените със закъснение получени кредитни известия:

1.1. От доставчика "Сирма Приста" АД - 6 броя в общ размер на 12 794,78 лева:

Не са изложени конкретни касационни оплаквания от "Би Си Си Хандел" ООД. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не се констатираха пороци на същото. Правилно е приел административният съд, че съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС независимо от ал. 4, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени. Правилно съдът е посочил, че в процесния случай няма спор, че КИ са издадени от "Сирма Приста" АД, нито е налице спор, че са получени на датите на издаването им. С оглед на това е законосъобразен изводът на Административен съд Велико Търново за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1.2. От доставчика "Русис" ЕООД - 3 броя в общ размер на 2 769,94 лева:

Не са изложени конкретни касационни оплаквания от "Би Си Си Хандел" ООД. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не се констатираха пороци на същото. Законосъобразно е изложеното от първоинстанционния съд, че подобно на кредитните известия, издадени от "Сирма Приста" АД, е положението и с олихвяването на издадените във връзка с доставките на "Русис" ЕООД кредитни известия, като аргументите на съда не следва да се преповтарят, като е отбелязал, че тези фактури са сторнирани в последствие, като е налице олихвяване от момента на ползването на приспадането до момента на сторнирането. И в тази му част решението в е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит:

2.1. По фактура № 0000000146/16.05.2012 г., издадена от доставчика "Солло" ЕООД:

Не са изложени конкретни касационни оплаквания от "Би Си Си Хандел" ООД. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не се констатираха пороци на същото. Правилно административният съд е приел, че в хода на производството не е установено настъпването на данъчното събитие по тази фактура на доставчика "Солло" ЕООД по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съответно, не е породено правото на приспадане по чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и данъчен кредит не се следва на ДЗЛ. Това е така, тъй като в представения по делото приемо-предавателен протокол (папка № 5, л. 766) липсва подпис на лицето, предало стоката. Правилно е изложил първоинстанционният съд, че не може да приеме само на база на счетоводни записвания, извършени въз основа на фактурата, че претендираният механизъм на доставката е реализиран и материалното имущество е получено по претендирания начин именно от/чрез доставчика, издал процесната фактура, при което да е налице и облагаема за целите на общата система на ДДС доставка. Настоящата инстанция приема извода на административния съд, че представените по делото доказателства са недостатъчни за установяването на точния механизъм на доставката и за наличието на прехвърлянето на правото на разпореждане с материалното имущество като собственик, разтълкувано многократно и в практиката на СЕС. С оглед на това обжалваното решение е законосъобразно в тази му част и следва да бъде оставено в сила.

2.2. По фактура № 0000000014/6.02.2012 г., издадена от доставчика "Тибера" ЕООД:

Касационната инстанция намира за неоснователни оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, че първоинстанционният съд е тълкувал едностранчиво и превратно доказателствата по делото. Касаторът не е посочил кои точно доказателства счита, че съдът е тълкувал превратно. Настоящата инстанция намира, че АСВТ е обсъдил всички представени по делото доказателства по отделно и съвкупно като въз основа на направения анализ е стигнал до законосъобразни изводи. Неоснователно е и оплакването, че първоинстанционният съд не е съобразил, че в хода на съдебното дирене е оспорена складовата разписка, приложена към фактурата, издадена от "Тибера" ЕООД.

Правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото е изводът на АСВТ за доказана реалност на доставката по фактурата, издадена от "Тибера" ЕООД. Предмет на процесните фактури е доставка на сухо мляко. Стоката е предадена на "Би Си Си Хандел" ООД с приемо-предавателен протокол (л. 759, папка № 5) и търговски документи (л. 2409 от папка № 12) от "Тибера" ЕООД, неоспорени от Директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в хода на производството. С оглед наличието на неоспорени документи, установяващи предаването на стоката от доставчика на ревизираното лице (приемо-предавателен протокол и търговски документ) е без значение, че в процесната стокова разписка положеният подпис на предал стоката не е изпълнен от лицето положено в нея. От друга страна като допълнителен аргумент към мотивите на първоинстанционния съд следва да се посочи фактът, че процесната стокова разписка е приложена в ревизионната преписка от страна на самия доставчик. С оглед на това следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 301 от ТЗ, съгласно който когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Следва да се отбележи, че административният съд подробно е посочил в решението си кои документи са оспорени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП по реда на чл. 193 от ГПК и по какъв начин ревизираното лице е доказало тяхната истинност.

Правилно и законосъобразно АСВТ е приел, че възражението на приходната администрация за липса на доказателства за извършен транспорт, представляващо в същността си основание за отказване правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура, е неоснователно. В писмените обяснения на управителя на "Тибера" ЕООД е посочено, че транспорта на стоката е осигурен за сметка на клиента, а регистрационните номера на транспортното средство, с които е осъществен същият, е посочен в съдържанието на товарителницата, представена към спорната фактура и кореспондира с номера на транспортното средство, посочен в пътния лист към фактурата.

С оглед на изложеното следва да се посочи, че Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В т. 65 от решението е прието, че "..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението, в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано, само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки".

С оглед на изложеното е правилен и законосъобразен изводът на съда, че в хода на производството е установено настъпването на данъчното събитие по фактурата на доставчика "Тибера" ЕООД по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съответно, е породено правото на приспадане по чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и данъчен кредит се следва на ДЗЛ.

2.3. По фактура № 0000001950/5.12.2011 г., издадена от доставчика "Сирма Приста" АД:

Касационната инстанция намира за неоснователни оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, че първоинстанционният съд е тълкувал едностранчиво и превратно доказателствата по делото. Касаторът не е посочил кои точно доказателства счита, че съдът е тълкувал превратно. Настоящата инстанция намира, че АСВТ е обсъдил всички представени по делото доказателства по отделно и съвкупно като въз основа на направения анализ е стигнал до законосъобразни изводи. Неоснователно е и оплакването, че първоинстанционният съд не е съобразил, че в хода на съдебното дирене са оспорени 2 бр. складови разписки и 2 бр. товарителници, приложени към фактурата, издадена от "Сирма Приста" АД.

Първоинстанционният съд изрично е посочил, че в хода на ревизията, ДЗЛ е представило на ревизиращите органи самата фактура (л. 736 от папка 5), два двустранно подписани протокола за приемане на СМЦ (л. 737 и 739 от папка 5), съответно на 7500 кг. и на 5 500 кг. с дата, съвпадаща на отразената във фактурата дата на данъчното събитие, два пътни листа от 5.12.2011 г. с посочване на механик и водач (л. 738 и 740 от папка 5), споразумение за прихващане. Представени са и счетоводни документи за отчитането на оборотите по фактурата от ДЗЛ. Съдът подробно е обсъдил представените документи от доставчика "Сирма Приста" АД и заключенията по извършените в хода на производството ССчЕ и СГЕ.

С оглед на всички представени доказателства по делото и с оглед практиката на СЕС административният съд е достигнал до правилния и законосъобразен извод, че необосновано и в разрез със съдържанието на доказателствата, преценени съвкупно и поотделно, е отречено приспадането на данъчен кредит по спорната фактура. С оглед на това касационната инстанция намира, че процесното решение в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

2.4. По фактура № 0000001108/31.05.2011 г., издадена от доставчика "Бенса Ен" ЕООД:

Настоящата инстанция намира за неоснователни оплакваният на "Би Си Си Хандел" ООД срещу процесното решение, с което е потвърден като законосъобразен ревизионния акт в частта, с която е отказан данъчен кредит по фактура № 0000001108/31.05.2011 г., издадена от доставчика "Бенса Ен" ЕООД. Настоящата инстанция намира, че АСВТ е обсъдил всички представени по делото доказателства по отделно и съвкупно като въз основа на направения анализ е стигнал до законосъобразни изводи, които не следва да бъдат приповтаряни в настоящото производство. Изводите на приходните органи и на първоинстанционният съд се подкрепят и от обясненията на доставчика по фактурата "Бенса Ен" ЕООД (л. 2466, папка № 13), който изрично посочва, че относно фактура № 0000001108/31.05.2011 г. декларира, че същата не е издавана, не е осчетоводена и отразена в счетоводството на "Бенса Ен" ЕООД на името на "Би Си Си Хандел" ООД. Това изявление на доставчика заедно с всички други обсъдени от първоинстанционния съд доказателства обосновават правилността на извода, че в процесния случай не става въпрос за неотчитане на фактурата от доставчика (което обстоятелство е действително ирелевантно за правото на приспадане - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), а за отричането изобщо на извършването на такава стопанска операция и то от самия доставчик, респ. за издаването от него на процесната фактура.

Касационната инстанция намира оплакването на жалбоподателя, релевирано в касационната жалба, че става въпрос за постоянно търговско партньорство, а не за епизодична доставка за ирелевантно в конкретният случай. Общата система на ДДС е неутрална и не поставя правото на приспадане нито в зависимост от броя на предходните или последващите операции със сходни престации, нито в зависимост от признатото по тези сходни престации данъчно предимство.

С оглед на изложеното правилно и законосъобразно се явява решението на АСВТ, че не е установено настъпването на данъчното събитие по фактурата на доставчика "Бенса Ен" ЕООД по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съответно не е породено правото на приспадане по чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и данъчен кредит не се следва на ДЗЛ, с оглед на което оспорваният РА е потвърден.

2.5. По 21 фактури, издадени от доставчика "Варна Консултинг Груп" ЕООД:

Настоящата инстанция намира за неоснователно твърдението в жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, че АСВТ не е анализирал момента на представяне на част от доказателствата от страна на "Би Си Си Хандел" ООД, което е довело до различни правни изводи от направените в РА. Следва да бъде изложено, че в ДОПК не е посочен преклузивен срок за представяне на доказателства от страна на ревизираното лице, поради което късното им представяне би било от значение единствено по отношение на прилагането на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Всички представени доказателства в ревизионното производство и последвалото го съдебно производство следва да се обсъдят поотделно и в съвкупност и въз основа на тях следва да се обоснове крайният извод на съда, което касационната инстанция намира, че по отношение на доставчика "Варна Консултинг Груп" ЕООД административният съд е направил.

Правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото е изводът на АСВТ за доказана реалност на доставката по 21 фактури, издадени от "Варна Консултинг Груп" ЕООД. Предмет на процесните фактури е доставка на сухо мляко. Стоката е предадена на "Би Си Си Хандел" ООД с приемо-предавателни протоколи (л. 95 и сл. от неномерована папка и л. 1827 и сл. от папка № 10) от "Варна Консултинг Груп" ЕООД. АСВТ изрично е посочил, че истинността на положените в приемо-предавателните протоколи подписи е потвърдена от извършената в хода на производството СГЕ. Като допълнение следва да се изложи фактът, че процесните приемо-предавателни протоколи са потвърдени за издадени между ревизираното лице и доставчика от представител на самия доставчик. С оглед на това следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 301 от ТЗ, съгласно който когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. С оглед на това остава неоснователно твърдението на жалбоподателя, че административният съд не е отчел факта, че приходните органи са извършили оспорване на документите по реда на чл. 193 от ГПК. Следва да се отбележи, че административният съд подробно е посочил в решението си кои документи са оспорени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП по реда на чл. 193 от ГПК и по какъв начин ревизираното лице е доказало тяхната истинност.

Правилно и законосъобразно АСВТ е приел, че след съвкупната преценка на всички доказателства (вкл. и заключенията на ВЛ и показанията на свидетелите), се стига до извода, че по процесните фактури са налице доставки на стоки. Ревизираното лице обосновано поддържа, а и това се подкрепя от останалите доказателства, че стоките са получени в местонахождението им, посочено от доставчика му и чрез транспорт, осъществен от самото ревизирано лице с негови активи и за негова сметка, като това е твърдяно още в хода на ревизията и се подкрепя извън другите доказателства и от представеното рамково споразумение. Автентичните протоколи установяват именно предаването на стоките на лицата, извършили превоза за сметка и от името на РЛ, като данните в представените пътни листи потвърждават този механизъм на доставките.

Неоснователно в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП се оспорват показанията на свидетеля Стефан Христов с твърдението, че не е установено същият да е пълномощник на "Варна Консултинг Груп" ЕООД или да е в трудови или извънтрудови правоотношения с доставчика. Видно от представеното в хода на производството пълномощно от управителя на "Варна Консултинг Груп" ЕООД (неномерована папка, л. 65 от делото) Стефан Христов е упълномощен от името и за сметка на "Варна Консултинг Груп" ЕООД да следи движението на стоките (в това число приемане и предаване). Няма законово изискване, което да установява задължение пълномощното да е нотариално заверено. Още повече с оглед на цитираната по- рано разпоредба на чл. 301 от ТЗ дори и при липса на такова пълномощно след като "Варна Консултинг Груп" ЕООД не се противопоставя на действията на Стефан Христов, то същите се считат за потвърдени от него.

В хода на производството е доказано предаването на процесното сухо мляко от страна на "Варна Консултинг Груп" ЕООД на "Би Си Си Хандел" ООД. Отново следва да се посочи, че Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В т. 65 от решението е прието, че "..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението, в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано, само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки".

С оглед на изложеното е правилен и законосъобразен изводът на съда, че в хода на производството е установено настъпването на данъчното събитие по 21 фактури на доставчика "Варна Консултинг Груп" ЕООД по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съответно, е породено правото на приспадане по чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и данъчен кредит се следва на ДЗЛ. Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

II. В частта по ЗКПО:

1. По отношение на увеличения ДФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 589 862 лева, непризнати разходи по фактури, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД настоящата инстанция намира следното:

Касационната инстанция намира за неоснователен доводът на "Би Си Си Хандел" ООД, че обстоятелството, че по отношение на доставките от Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД има влязъл в сила РА в частта по ЗДДС, е без отношение по ЗКПО. След като е налице влязъл в сила РА за "Би Си Си Хандел" ООД, с който е установено, че процесните доставки са нереални, то отражението на тези доставки в счетоводството на дружеството оказва влияние върху ДФР и данъчните задължения по ЗКПО на ревизираното лице, поради което правилно приходните органи са взели предвид този факт.

Не е спорно между страните, че в ревизиращите органи са пренесли констатациите в частта по ЗДДС от влезлия в сила ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г. (в предметния обхват, на който не е налице установяване на задължения на РЛ по ЗКПО за 2011 г.) и са приели, че издадените от доставчиците "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД фактури са неверни по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, като неотразяващи действителни стопански операции. Касационната инстанция намира, че този извод на приходните органи е правилен и законосъобразен.

Основният спорен въпрос, който се повдига с касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е какъв е бил разходът, отчетен от ревизираното лице през 2011 г. въз основа на нереалните фактури на "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД. Настоящата инстанция намира, че в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното производство категоричен отговор на този въпрос не е даден. С оглед на това настоящият състав намира довода в касационната жалба за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила за основателен.

За да приеме, че се налага корекция на РА в тази му част, съдът е обсъдил приетата по делото и неоспорена от страните ССчЕ, като въз основа на нея е приел, че е приложим институтът на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, но документалната необоснованост на данъчния документ не означава, че всички посочени в него разходи не се признават именно в текущата година, след като те не влияят изцяло върху ФР, релевантен за тази текуща година. При това положение, съдът е изложил, че следва ФР на жалбоподателя действително да се увеличи с документално необоснованите разходи по фактурите на посочените трима доставчици "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД, но само до размера на тези разходи, който действително е повлиял на финансовия резултат на дружеството за 2011 г., т. е. до размера на наличния и изписан като текущ и влияещ на ФР разход за годината на количества суровини с отчетна стойност от 288 558, 45 лв. Настоящата инстанция намира, че неправилно съдът е кредитирал безкритично в тази част ССчЕ. Липсва обсъждане на събраните доказателства по делото и на фактите, които установяват. Не става ясно на кои доказателства се основава съдебният акт, кои доказателства се кредитират и защо, и кои не. Въз основа на кои от тях съдът приема, че експертизата е дадена обективно и кои от тях обосновават правилност на заключението на експерта.

Съдът не е обсъдил констатациите на вещото лице, че констатациите в РА са извършени на база справки на жалбоподателя, изискани от ревизиращите с ИПДПОЗЛ № 10847/26.04.2013 г. Не е отчел, че вещото лице е посочило, че в тези справки данните за наличностите и изписаните количества и стойности не кореспондират с данните в аналитичните и синтетични счетоводни регистри, представени при проверката. Не е обсъдил и посоченото от вещото лице, че данните от посочените справки по отношение на доставките през 2010 г. от Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД не кореспондират с данните от фактурите на доставчиците. Изрично вещото лице е посочило, че в ревизионния доклад е отразено, че непризнатите разходи са извършени във връзка с вложените и реализирани процесни материали с сметка 601 "Разходи за материали" и са формирали себестойността на произведената продукция, реализирана през 2011 г. Не става ясно на какво основание първоинстанционният съд е приел, че размерът на наличните и изписани като текущ и влияещ на ФР разход за годината на количества суровини по фактурите на посочените трима доставчици "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД са с отчетна стойност от 288 558, 45 лв. при условие, че вещото лице изрично е посочило, че при използвания метод на изписване на материалните запаси при тяхното потребление, използван от "Би Си Си Хандел" ООД - метод на среднопретеглената стойност, е невъзможно да се установи по отделни доставчици каква част от процесните материали са били вложени в производството и са участвали във формирането на себестойността на продукцията, каква част са били продадени и каква част е останала в наличност в края на съответните отчетни години.

Касационната инстанция констатира на база приложения по делото ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г., че през 2010 г. "Би Си Си Хандел" ООД е получавал доставки не само от процесните трима доставчици ("Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД), а и от други лица, чиито доставки са признати за реално извършени. С оглед изложеното в експертизата, че е невъзможно да се установи по отделни доставчици каква част от процесните материали са били вложени в производството и са участвали във формирането на себестойността на продукцията, каква част са били продадени и каква част е останала в наличност в края на съответните отчетни години, настоящият състав намира за необосновано изложеното от административния съд, че отчетна стойност от 288 558,45 лв., представлява извършения разходи въз основа единствено на фактурите, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД, които действително са повлияли на финансовия резултат на дружеството за 2011 г.

Необосноваността на извода на АСВТ се подкрепя и от факта, че вещото лице в експертизата си изрично е посочило, че сумата в размер на 288 558,45 лв., представлява стойността на количеството в размер на 62227,917 кг., което е осчетоводено като налично към 1.01.2011 г. в счетоводния регистър на сметка 3021 "Склад основни материали" (партида 004 "Сухо мляко" и партида 007 "Сухо мляко"). Вещото лице никъде в заключението си не е посочвало какви разходи са осчетоводени от "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г., а е коментирало само началното салдо на сметка 3021 "Склад основни материали" към 1.01.2011 г. Задача за определяне на осчетоводените разходи въз основа на фактурите, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД, и влиянието на същите върху ДФР на "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г., не е поставяна нито при извършването на основаната ССчЕ, нито при извършването на допълнителните две ССчЕ. Този въпрос не е изследван и от съда в обжалваното решение, тъй като същият е приел началното салдо на сметка 3021 "Склад основни материали" към 1.01.2011 г. за извършени разходи въз основа на фактурите, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД от "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, че съдът не е обсъдил основният спорен въпрос, който се повдига при обжалването на РА в тази му част, а именно какъв е бил разходът, отчетен от ревизираното лице през 2011 г. въз основа на нереалните фактури на "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД и дали същият дава отражение на ДФР за 2011 г. С оглед на факта, че този въпрос има отношение към размера на дължимия корпоративен данък за 2011 г., настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение в тази му част е неправилно, необосновано е с изведените незаконосъобразни правни изводи въз основа на неизяснени фактически обстоятелства, както и е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав за установяване на фактическите обстоятелства по делото в съответствие с дадените по-горе указания.

В случая не са събрани по делото всички необходими доказателства за определяне на данъчната основа на корпоративния данък, не са обсъдени от съда всички събрани доказателства по делото, с оглед на принципа за служебното начало съдът не е указал на страните за кои обстоятелства от значение за решаване на делото, те не сочат доказателства, същият не е изяснил някои спорни въпроси по делото.

Ето защо решението следва да се отмени в тази му част, а делото да се върне на друг състав на Административен съд - Велико Търново за формиране на правни изводи по съществото на спора при всестранно обсъждане на всички доказателства. При изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение съдът следва да формира мотиви по законосъобразността на административния акт. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя, като при необходимост следва да укаже на същия да ангажира доказателства за обстоятелства от значение за решаване на делото. Следва да се ангажира нова или допълнителна ССчЕ, която да определи размерът на дължимия от ревизираното лице корпоративен данък по задачи формулирани от съда или от страните. Следва да бъдат изследвани въпросите какъв е бил разходът, отчетен от ревизираното лице през 2011 г. въз основа на нереалните фактури на "Милбекс" ЕООД, "Кавалар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД, влияе ли този разход върху ДФР на "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г. и върху определянето на корпоративния данък на дружеството за 2011 г., ако да, то по какъв начин. При изследването на тези въпроси следва да се вземат предвид констатациите в частта по ЗДДС и ЗКПО, направени от ревизиращите органи във влезлия в сила ревизионен акт № 0425110089/16.01.2012 г., които имат отношение при определянето на корпоративния данък на ревизираното лице за 2011 г. В случай, че се установи, че с оглед използвания метод на изписване на материалните запаси при тяхното потребление, използван от "Би Си Си Хандел" ООД - метод на среднопретеглената стойност, е невъзможно да се установят по отделни доставчици разходите, извършени за 2011 г., което възпрепятства определянето на влиянието им върху ДФР за 2011 г., да се извърши проверка дали тези разходи не могат да се установят по отделни доставчици въз основа на посочените документи в отговора на въпрос 2 от втората допълнителна счетоводна експертиза (л. 552, том 2 от делото), за които вещото лице е посочило, че са водени хронологично и от които твърди, че може да бъде проследено конкретно постъпване, влагане и реализиране на материалите. При изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение съдът следва да формира мотиви по законосъобразността на административния акт.

Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че решението в тази му част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

1. По отношение на увеличения ДФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 263 166 лева, непризнати разходи по фактури, издадени от "Бенса - ЕН" ЕООД и "Варна Консултинг Груп" ЕООД, настоящата инстанция намира следното:

Решението на АСВТ в тази му част е правилно и законосъобразно. Оплакванията на касаторите са неоснователни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение.

2.1. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решението в частта, с която е отменен РА, в частта, с която е увеличен ДФР на "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г. със стойността на фактурите, издадени от на "Варна Консултинг Груп" ЕООД. Правилно с оглед на констатациите си в частта по ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че фактурите, издадени от "Варна Консултинг Груп" ЕООД, са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и е неприложим института на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

2.2. В частта, с която е оставен в сила РА, с който е увеличен ДФР на "Би Си Си Хандел" ООД за 2011 г. със стойността на фактурите № 0000001108/31.05.2011 г. и № 0000001096/31.03.2011 г., издадени от "Бенса - ЕН" ЕООД не са изложени конкретни касационни оплаквания от "Би Си Си Хандел" ООД. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не се констатираха пороци на същото.

Правилно с оглед на констатациите си в частта по ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че фактура № 0000001108/31.05.2011 г., издадена от "Бенса - ЕН" ЕООД, е неверна по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, като неотразяваща действителна стопанска операция и е приложим института на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

По отношение на фактура № 0000001096/31.03.2011 г., издадена от "Бенса - ЕН" ЕООД, административният съд е направил подробен анализ на съпътстващите я документи и заключенията по извършените в хода на производството основна и допълнителна СГЕ въз основа, на които е достигнал до правилния и законосъобразен извод, че процесната фактура е документално необоснована и не отразява действителна стопанска операция.

С оглед на изложеното решението в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение на увеличения ДФР със сумата от 115 402,10 лева, неотчетени приходи от сделки със свързани лица настоящата инстанция намира следното:

Правилно първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизията е установено и не се спори, че РЛ е осъществявало продажби на сирене и кашкавал към операторите "Стелт" ООД, "Строй Маркет" ООД, "Еко милк" ООД и "Сирма Приста" АД, за които няма спор, че са свързани с него лица. Съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. От друга страна според § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и най-сетне според § 1, т. 9 от ДОПК трансферни цени" са налице, когато в търговските или финансовите взаимоотношения между свързани лица са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица и които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им.

Касационната инстанция намира, че в тази си част решението съдържа вътрешни противоречия. Като основен аргумент за отмяна на РА в тази му част първоинстанционният съд е изтъкнал извода си, че в РА не е извършено изследване на пазарните цени на продадената от ДЗЛ продукция (краве сирене и кашкавал) чрез използването на методите, посочени в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДОПК, даваща параметрите на определянето на пазарните цени по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО. При постановяване на решението изцяло се е позовал на заключението на вещото лице по назначената ССчЕ, въпреки че е изложил, че всъщност вещото лице не е следвало стриктно правилата на чл. 6, чл. 14, ал. 1, респ. чл. 20 и чл. 21 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (наричана по-долу Наредба № Н-9) . Приел е, че въпреки това е направена всеобхватна съпоставка на продажните цени на тази продукция за цялата година с продажните цени по доставките и към свързани и към несвързани оператори, при което е изведен аргумента, че двата вида ценообразуване е довело до по-ниски цени от средните такива - респ. не може да се приеме, че е налице трансферно ценообразуване.

Касационната инстанция намира, че така постановеното решение е неправилно. Правилно първоинстанционният съд е констатирал, че вещото лице не е следвало стриктно правилата на Наредба № Н-9, по тази причина не е следвало да кредитира същото и да постановява решението си въз основа на това заключение.

Касационната инстанция констатира, че въпреки, че в РА не е изрично посочено, че са приложени методите по Наредба № Н-9, видно от анализа, направен от приходните органи на стр. 54 и следващите от РА, разпоредбите на Наредбата за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени е спазен. В конкретния случай данъчните са направили съпоставка за продукти по контролната сделка (сирене и кашкавал от краве сирене) с цената на продукти по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия, осъществявани между свързаното лице и независими лица ( чл. 18 и чл. 19, т. 1 от Наредба № Н-9). Условия за налагане на корекция по чл. 11 от Наредбата с оглед на чл. 20 от същата не са установени в хода на производството, поради които и не са коментирани от приходните органи. Касае се за еднакви характеристики на продукта, еднакви условия на сделките и пазарни условия. Не са доказани от лицето други фактори, които да влияят на цената. В хода на производството не са представени доказателства, че в търговските си отношения ревизираното лице е възприело практика за предоставяне на отстъпка за количество поради което правилно приходните органи не са изследвали този въпрос. С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че правилно и законосъобразно приходните органи са определили пазарните цени в съответствие с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което РА в тази му част се явява законосъобразен. В този смисъл следва да се отмени решението в тази му част и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Би Си Си Хандел" ООД срещу РА в частта относно увеличения ДФР със сумата от 115 402,10 лева, неотчетени приходи от сделки със свързани лица.

1. По отношение на увеличения ДФР със сумата от 81 144,79 лева, неотчетени приходи от лихви по предоставени към свързани и несвързани лица заеми настоящата инстанция намира следното:

Решението на АСВТ в тази му част е правилно и законосъобразно. Оплакванията на касаторите са неоснователни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение.

Първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е кредитирал втората допусната от него допълнителна счетоводна експертиза. Подробно е обсъдил, че вещото лице е ползвало публична информация в АВ и електронната страница на БНБ, лихвена статистика и пояснителни бележки към ГФО на двама несвързани с ДЗЛ търговци. Освен това вещото лице е съобразило практиката на ВАС по прилагането на института на § 1, т. 32 от ЗКПО. Посочило е, че пазарните цени, включително и пазарната лихва като цена на привлечения ресурс се определя по методите на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, като от него е ползван метода на сравнимите неконтролирани цени по смисъла на Наредба Н-9. Вещото лице изрично е отбелязало, че освен това е ползвало общодостъпна информация, публикувана на електронната страница на НАП. Вещото лице е съобразило информацията за съпоставими пазарни лихвени нива, отразяващи статистическите проценти, публикувани от БНБ помесечно, както и базисните международно приети показатели за формиране на пазарни лихвени проценти и най - сетне пазарните аналози за лихвени проценти по кредити между нефинансови предприятия, като са взети данни от ТР за три несвързани с ДЗЛ предприятия. При това вещото лице е определило лихвен пазарен диапазон и среден пазарен лихвен процент за периода от датите на първите отпуснати на трети лица средства до края на процесната година. Обосновавайки определянето на годишната пазарна лихва за предоставените от ДЗЛ суми за периода от 1.01.2004 г. до 31.12.2011 г., вещото лице е приело и то съвсем обосновано, че наличните салда (които отразяват непогасени вземания) представляват всъщност възникнали заемни отношения в предходни години, които следва да се съобразят с определените в тези предходни години лихвени нива. При това вещото лице е обосновало и средни лихвени нива по години от 2004 - 2011 г. Въз основа на тези си констатации, вещото лице е посочило какъв е размерът на пазарната лихва, който се е следвала на ДЗЛ за всяка от предоставената от него на третите лица сума в зависимост от обстоятелството дали е възстановена и кога.

Правилно административният съд е посочил, че изчислените от ВЛ лихви попадат именно в хипотезата на § 1, т. 32 от ЗКПО, според която "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

С оглед на това правилно съдът е изменил РА с оглед заключението на вещото лице като е посочил, че лихвите са дължими на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, като общият им размер е 39 895,99 лева, а оплакванията, изложени в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП са неоснователни.

Правилно съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по втората допълнителна ССчЕ само по повод посочените в него лихви от предоставените заеми на свързаното лице "Стелт" ООД, тъй като в този случай е неприложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и не е налично безлихвено кредитиране или кредитиране, което да не попада в т. н. редица от пазарни стойности. Посочил е, че правилно ревизиращите са приели, че въпреки уговорената в съглашението лихва, такава не е отчетена текущо като приход. В този случай посочената констатация е обоснована. Не е спорно, а и от представения договор се установява, че върху предоставената сума е уговорено лихвено възнаграждение от 12 %. Уговорен е и падежа на връщането на заема. Не е спорно, а и доказателствата установяват предоставянето на сумата и отчитането и по см. 498. При това положение е налице хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, според която при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. В процесният случай правилно съдът и ревизиращите органи са приели, че не са отчетени приходи от лихви в противоречие с изискванията на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч вр. с т. 8,1 и т. 8,2, а от СС 18. Поради това в този конкретен случай правилно и законосъобразно в РА са посочени размерите на неотчетените текущо като приход лихви по предоставения кредит на свързаното лице в размер от 30 821, 04 лв.

С оглед на изложеното с решението на първоинстанционния съд правилно и законосъобразно е посочило, че общият размер на увеличенията на ДФР с приходи от лихви е следвало да бъде в размер на 70 717,03 лева, с оглед на което ревизионният акт е коригиран в тази му част.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, основателна е претенцията на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново за присъждане на разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение, съразмерно уважената част от касационната жалба, поради което "Би Си Си Хандел" ООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново сумата от 623,22 лева, представляващи разноски за касационната инстанция, съразмерно с уважената част от касационната жалба.

В частта в която делото се връща за ново разглеждане по направените разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, осмо отделение,