Решение № 3388 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9152/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез процесуален представител, срещу решение 677/11.08.2023г., постановено по адм. дело 528/2022г. на Административен съд Хасково, в частта в която по жалба на Е. Халим е отменен РА Р-16002620007783-091-001/21.01.2022г., в частта потвърден с решение 170/18.04.2022г., на директор на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в частта за установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019г. в размер на 17 640лв. главница и 2 793.22лв. лихви за забава; за установени задължения за здравноосигурителни вноски : за 2017г. в размер на 761.76лв. главница и 343.71лв. лихви за забава, за 2018г. 1 989.60лв. главница и 617.12лв. лихви за забава и за 2019г. 5 328лв. главница и 1 006.81лв. лихви за забава; за задължения за ЗО за 2017г. 220.80лв. главница и 99.63лв. лихви за забава, за 2018г. 830.66лв. главница и 247.93лв. лихва за забава и за 2019г. 2 611.20лв. главница и 477.38лв. лихва за забава; за задължения за ДЗПО-УПФ за 2017г. 276лв. главница и 124.54лв. лихви за забава, за 2018г. 672.16лв. главница и 208.47лв. лихви за забава и за 2019г. 1 800лв. главница и 340.14лв. лихви за забава и в частта в която е изменен РА за установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. и 2018г., като е намален данъка за 2017г. от 326лв. на 210.49лв. главница и от 123.35лв. на 79.64лв. лихви за забава и за 2018г. от 970лв. на 604.69лв. главница и от 268.66лв. на 167.48лв. лихви за забава. В касационната жалба са изложени твърдения за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора в хода на ревизията е било установено, че РЛ е регистрирано като едноличен собственик и управител на Ерко Метал Инвест ЕООД и за ревизирания период е извършило разходи за придобиване на бракувани и излезли от употреба МПС, което е довело и до несъответствие в доходите му. Върху изчислената годишна данъчна основа са определени и задълженията му за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ. Освен това според касатора лицето е извършвало трудова дейност и поради това са установени за него задължения по ЗОВ за процесните периоди. Сочи се, че правилно данъчния орган е определил основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като в РА критериите посочени в чл. 122, ал. 2, т. 1 т. 6 от ДОПК са подробно изследвани, като в тази връзка изводите на АС Пловдив за липса на извършен подробен анализ са неправилни. Сочи се, че съдът неправилно е преценил събраните в хода на ревизията доказателства, установяващи по безспорен начин, че РЛ е осъществявало дейност по събиране и съхранение на отпадъци, като именно въз основа на тези доказателства се установява, че посочения брой закупени излезли от употреба и бракувани автомобили са собственост на оспорващия. Средната покупна цена на един бракуван автомобил е била изчислена въз основа на данни предоставени от дружества със същия предмет на дейност, като въз основа на тези стойности са определени и извършените от РЛ разходи за покупката на старите автомобили. В тази връзка касатора счита, че неправилно АС Пловдив е приел, че липсват годни доказателства отразяващи твърденията на органа по приходите за броя на придобитите автомобили, цената и годината на придобиването им. Неправилно е решението на съда и в частта касаеща определяне на задължения за ЗОВ, тъй като при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК правилно е установено, че облагаемия доход е свързан с дейността на РЛ, като трудова такава. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АС Пловдив в оспорената му част и за отхвърляне на жалбата на РЛ срещу издадения РА в тази му част. Претендира се и присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна Е. Халим, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмен вид и моли съдебното решение да бъде оставено в сила като правилно и съответстващо на събраните доказателства. Претендира разноски за касационната инстанция, съгласно представените доказателства. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и излага съображения за правилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА Р-16002620007783-091-001/21.01.2022г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден и изменен с решение 170/18.04.2022г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Е. Халим при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2017г., 2018г. и 2019г. и за задължения по ЗОВ за 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер на 33 426.18лв. главница и 6 650.96лв. лихви за забава. От фактическа страна първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията. Констатирано е, че РЛ Е. Халим е местно физическо лице и данъчно задължено такова по смисъла на чл. 6 от ЗДДФЛ. Физическото лице е и едноличен собственик на капитала и управител на Ерко Метал Инвест ЕООД. За ревизираните периоди РЛ не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и не е декларирал получени доходи. След извършване на съответни проверки и прилагане на събрани писмени доказателства от други органи ревизиращите са приели за установено, че от 01.01.2017г. 31.12.2019г. РЛ като физическо такова е извършвало дейност, свързана с покупката на бракувани и излезли от употреба МПС. При направена съпоставка между декларираните и получени доходи на РЛ е прието, че за периода 2017г. 2019г. е налице несъответствие между получените доходи и направените разходи. Е. Халим е закупил, според данъчния орган, 1 000бр. автомобили, като за тези, за които е констатирана годината на бракуване, е прието, че са закупени в същата година на бракуването им. Преди 2017г. са бракувани 8 бр. автомобила, поради което са взети предвид 992бр. такива за ревизирания период. Определена е средна покупна цена за един бракуван автомобил от физически лица въз основа на данни от две дружества, осъществяващи идентичен предмет на дейност за 2017г. средната покупна цена е 219.59лв., за 2018г. 238.59лв. и за 2019г. 205.22лв. Ревизиращия орган позовавайки се на съставен АУАН от 30.05.2019г. и Наказателно постановление от 24.07.2019г. на РИОСВ Хасково, необжалван от РЛ е прието, е лицето е закупило 1 000бр. употребявани автомобила. Извършена е съпоставка на постъпленията и разходите на РЛ за всяка една от ревизираните години, като в частта на разходите са включени и такива за придобиване на автомобилите съобразно посочения им брой и средна покупна цена, като е установен недостиг на парични средства за всяка една от ревизираните години. Прието е, че РЛ е реализирало доходи от друга трудова дейност и на база недекларираните приходи е определена данъчната основа за облагане с данъци, съответно размера на дължимия данък върху годишната данъчна основа. Доколкото е установено, че липсват данни за осигуряване на Е. Халим като самоосигуряващо се лице и, че са внесени само ЗОВ за 2017г., 2018г. и 2019г., върху новия установен размер на осигурителния доход, определен на база придобития и недеклариран доход на основание чл. 124а от ДОПК са определени и допълнителни задължения за ЗОВ и прилежащите им лихви. В хода на съдебната проверка на оспорения РА е назначена СТЕ от която се установява, че броят на стопанисваните от РЛ пътни превозни средства е променлива величина във времето; идентифицираните МПС са 180бр., посочени в табличен вид от в.л. предвид събраните данни от досъдебно производство, но за точен брой в.л. не се ангажира, тъй като част от автомобилите са били пресовани във вид за претопяване. От назначената ССЕ се установява, че по РА задълженията на РЛ за данъчните периоди е в общ размер на 33 426.18лв. главница и 6 50.96лв. лихви за забава; при съобразяване с констатациите по СТЕ задълженията са главница в общ размер на 12 564.52лв. и лихви в размер на 3 285.78лв. За да отмени и измени РА решаващия съд е приел, че той е издаден от компетентен орган, в писмена форма и при извършване на ревизионното производство не са допуснати нарушения на данъчно-процесуалния кодекс. АС Хасково е посочил, че въпреки установеното безспорно осъществяване на дейност от РЛ по събиране и съхранение на отпадъци излезли от употреба МПС, не се доказва, че именно през ревизирания период 2017г.-2019г. РЛ е придобило 992бр. автомобила. Данъчния орган е базирал своите изводи единствено въз основа на издадените АУАН и НП от РИОСВ Хасково, където е посочено придобиване на 1 000 излезли от употреба автомобила, като за съответните години е прието, че са закупени такива с оглед годината на бракуването им, като остатъка е отнесен към 2019г., въпреки, че по доказателства за тази година са били бракувани 34бр. Според съда констатациите на приходните органи са изградени въз основа на предположения и съмнения, което не дава възможност на РЛ да ги опровергае. АС Хасково е приел, че липсват основания, с оглед събраните по делото доказателства, че именно РЛ, което е действало през ревизирания период и като представляващ търговско дружество, да е придобило посочената от ревизиращия екип бройка излезли от употреба МПС, тъй като такава дейност е осъществявана още от 2011г. Неоснователно е и посоченото от органа по приходите, че придобиването на вещите е осъществено в годината на прекратяване на регистрацията, при положение че има вероятност тези МПС да бъдат предадени и на по-късен етап от собствениците им. Според решаващия съд липсват документи удостоверяващи по какъв начин, от кого и на каква стойност са придобити излезлите от употреба МПС и то в ревизирания период, при липса на последваща идентификация на преобладаваща част от превозните средства. Предвид горното съдът е приел, че е налице незаконосъобразно определяне на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ на РЛ за посочените периоди, като за 2017г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 2 104.88лв., за 2018г. в размер на 6 046.92лв. и за 2019г. не е установено такова. В частта за задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019г. акта е отменен, а за 2017г. и 2018г. е намален размера на дължимия данък с оглед установената от съда данъчна основа. АС Хасково не е приел за правилни и изводите на ревизиращия орган за установяване на допълнителни задължения по ЗОВ, тъй като приходната администрация не е доказала, че установените спрямо РЛ доходи от други източници представляват такива от трудова дейност, като се е позовал на ТР 2/2022г., постановено по тълк. дело 8/2020г. на ВАС и в тази си част РА е отменен. Решението e частично неправилно. Фактическата обстановка е точно и пълно установена от първоинстанционния съд, който подробно е мотивирал правните си изводи. Процесното ревизионно производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и както правилно е посочил АС - Хасково, в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. В РА като основания са посочени чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая е изпълнено. Ревизиращия орган за да извърши ревизия по особения ред се е базирал на приложени по делото официални документи Констативен протокол 264/27.03.2019г., издаден от РИОСВ Хасково, АУАН 25/30.05.2019г. и НП 25/24.07.2019г., издадени от директора на РИОСВ Хасково, в които документи изрично е подчертана, че при извършена проверка към 27.03.2019г., на площадка с местонахождение гр. Хасково, бул. Никола Радев, м. Дерекьой топра, РЛ е съхранявало цели или частично разкомплектовани ИУМПС, като налични са установени 1 000бр. от тях. На 29.09.2020г., е извършено посещение от страна на ревизиращия екип на с цел установяване броя на притежаваните от РЛ излезли от употреба МПС като са установени около 650бр., и още 360бр. в пункта на РЛ в [населено място]. При тези установени факти от РЛ е изискано да представи документи и доказателства касаещи процесните установени излезли от употреба МПС, като такива не са били представени с изключение на писмени обяснения. Липсата на представена документация, както и установяването, че Е. Халим не е подавал декларация по ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди, е довело и ревизиращия орган до извършване на ревизията по особения ред поради наличието на следните предпоставки до започване на ревизията не е била подадена декларация и не са представени документи за установяване данъчната основа. При извършване на ревизията е установена и третата предпоставка наличие на данни за укрити приходи или доходи, с оглед закупуването на голям брой неупотребявани автомобили, за което липсват данни откъде РЛ е имало съответните доходи. Правилното извършване ревизията по особения ред води до приложимост не само на оборимата презумпция за вярност на фактическите констатации в РА, но и на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на облагаем доход при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на органите по приходите, като последните безспорно са установени, а доказателствената тежест за оборване констатациите в РА е за ревизираното лице. В тази връзка от последното не са представени такива доказателства които да оборят установените факти и обстоятелства от ревизиращите органи довели и до определяне на задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. 2019г. Неправилно АС Хасково е посочил, че РА е изграден въз основа на предположения и съмнения, тъй като ревизиращите органи са събрали достатъчен брой писмени доказателства в полза на установените от тях факти. Неправилно съдът е приел, че липсват доказателства установяващи броя на МПС, както и, че те са закупени от РЛ. За такива следва да се приемат приложените към ревизионната преписка официални писмени документи - Констативен протокол 264/27.03.2019г., издаден от РИОСВ Хасково, АУАН 25/30.05.2019г. и НП 25/24.07.2019г., издадени от директора на РИОСВ Хасково. Последните са били връчени на РЛ и то не ги е оспорило по съответния ред т.е. налице е официален документ удостоверяващ съществуването на определени факти в случая установени съхранявани излезли от употреба автомобили, дейност извършвана именно от РЛ. С неоспорване на тези доказателства остават неоспорени и наведените в тях факти и установявания т.е. безспорно следва да се приеме, че към 27.03.2019г. РЛ е извършвало дейност по съхраняване на излезли от употреба моторни превозни средства, като за тяхното закупуване е извършвало разходи, при липса на доказателства за получени приходи, даващи му възможност да реализира такава дейност. Правилно с оглед събраните доказателства ревизиращия орган е установил броя на автомобилите за всеки един от ревизираните периоди, както и поради липсата на представени каквито и да са документи свързани с придобиване на автомобилите са използвани данни от трети лица, извършващи подобна дейност за установяване средната покупна цена за един автомобил за съответния данъчен период. Правилно данъчния орган е приел, че следва да се приеме, че автомобилите са били придобити от РЛ в годината когато са били бракувани, като остатъкът законосъобразно е пренесен за 2019г., тъй като за 2017г. и 2018г. има данни за количеството бракувани излезли от употреба моторни превозни средства, като за 2019г. е имало такива данни само за 34 автомобила а за останалите липсва каквато и да е документация, но те са били установени по надлежния ред в имот стопанисван от Е. Халим свързан с дейността по изкупуване и съхраняване на бракувани автомобили. Предвид факта, че ревизионната производство се е развило по особената процедура разписана в чл. 122 от ДОПК и предвид чл. 124, ал. 1 от с.з. РЛ е следвало да обори констатациите залегнали в РА, което не е сторено. В тази връзка заключението на СТЕ не променя изводите на настоящата съдебна инстанция, тъй като в.л. при изготвяне на експертизата не е анализирало всички доказателства а само 2бр. протоколи за претърсване и изземване, които са съставени 2-3години след установените факти и не дават реална представа за фактическото положение през ревизираните периоди. Правилно ревизиращия орган е включил определените средни цени за закупуване на излезлите от употреба автомобили през ревизираните периоди като разходи и при извършена съпоставка с доходите на РЛ е установено несъответствие, довело и до правилното конкретизиране на задълженията по чл. 17 от ЗДДФЛ за процесните периоди. В тази връзка решението с което е отменен и изменен РА в частта на определени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ е неправилно и следва да се отмени. Тъй като спора е разрешен по същество, следва да се отхвърли жалбата на РЛ срещу акта в тази му част. Правилни са обаче изводите на съда по отношение на определени с РА задължения за ЗОВ за периода 2017г. 2019г. Данъчния орган е посочил единствено и само, че РЛ е извършвало дейност по придобиване на процесните излезли от употреба автомобили, но не е отчел наличие на разлика между извършване на трудова дейност и на търговска такава. Както правилно е приел в съдебния си акт АС Хасково наличието на укрит приход не води автоматично до промяна в размера на дължимите ЗОВ, тъй като този доход не е задължително да е от трудова дейност. Правилно при постановяване на решението в тази му част решаващия съд се е позовал на тълкувателно решение 2/2022г., постановено по тълкувателно дело 8/2020г. на ВАС, в което е прието окончателно, че за физическите лица, каквото е и ревизираното в случая, не е приложима законова презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 124а ДОПК, по силата на която доходи от неустановен източник могат да се считат за доход от трудова дейност. Доходът е елемент от фактическия състав пораждащ и задълженията за осигурителни вноски - чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, но при главно установяване на обстоятелството, че е от трудова дейност. Доходът с неустановен източник в случаите на определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК в ревизията, не се приема автоматично за осигурителен доход на ревизираното лице и върху него, респективно, не се дължат вноски по КСО и ЗЗО. Липсват каквито и да са констатации и доказателства, че РЛ е извършвало трудова дейност имаща отношение към установената от него дейност свързана с придобиване на употребявани автомобили и тяхното съхранение. Следователно, обосновано съдът е приел приложимост на ТР по т. дело 8/2020г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд и е отменил РА в посочената му част. Не са налице основанията за отмяна на съдебния акт в тази част. При този изход на спора, решението следва да се отмени решението в частта за разноските, касаеща РЛ за сумата над 828.86лв. до пълния размер от 1 800.96лв. Следва да се измени съдебното решение в частта на присъдените на дирекция "ОДОП" Пловдив разноски като се увеличат последните от 102.21лв. на 1 091.42лв., предвид частичната отмяна на оспорения съдебен акт и с оглед чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията и от ДВ бр. 68/2020г. Следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение на касационната инстанция в размер на 2 390.91лв. с оглед нормата на чл. 8, ал. 1 вр .чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата в редакцията и от ДВ бр. 88/2022г., съразмерно уважената част от касационната жалба вкл. и разноските за д.т. в размер на 174.20лв. Не се присъждан разноски на ответната страна, въпреки частичното отхвърляне на касационната жалба, тъй като не са представени доказателства за затрудененото му материално положение за да се определи адвокатското възнаграждение по реда на чл. 38, ал. 2 вр. ал. 1, т. 2 от ЗА. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,