Решение № 16211 от 28.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7542/2019 г.

Решение № 16211 от 28.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7542/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ресторанти и цветя" ЕООД – гр. София, чрез адв. Балкански и адв. Симеонов, срещу решение № 3047 от 08.05.2019 г., постановено по адм. дело № 5157/2018 г. по описа на Административен съд – София – град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221017001840-091-001/31.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден в обжалваната част с решение № 531/20.04.2018 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 88 053,08 лв. и начислените лихви в размер на 23 579,81 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че процесната доставка по фактурата е реална и за нея са представени относимите доказателства. Счита, че в обжалваното решение е направено погрешна преценка на фактите, което е довело до неправилни изводи по приложението на материалния закон. Оспореният РА е издаден в противоречие с изискванията на ЗДДС и съдебната практика на СЕС относно общата система на данъка на добавената стойност. Твърди се, че по волята на страните по процесния договор действието на същия е отложено към момента на предаването на предмета на продажбата, което е уговорено да е към момента на подписване на приемо – предавателния протокол и издадена от продавача фактура. Намира, че за установяване на изпълнението на задължението за монтаж и въвеждане в експлоатация на вещта, в ревизионното производство са представени достатъчно писмени доказателства, които установяват по категоричен начин извършването на услугата. Реалното извършване на услугата, касаторът счита, че е доказано тъй като предмета на доставката е бил монтиран и въведен в експлоатация. От доказателствата по делото се установява, че процесното оборудване е налично и се намира на обекта на ревизираното лице. Иска отмяна на решението и произнасяне по съществото на спора. Претендира разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуален представител юриск. Кръстева я оспорва и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд, за да отхвърли жалбата на "Ресторанти и цветя" ЕООД срещу РА № Р-22221017001840-091-001/31.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 531/20.04.2018 г. на директор на дирекция"ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП в частта за непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 12.2014 г. в размер на 88 053,08 лв. и начислените лихви в размер на 23 579,81 лв., е приел, че данъкът по процесната фактура е начислен в нарушение на императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване на действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса на реално извършена доставка по смисъла по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, т. е., безспорно е установено наличието на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС - неправомерно начислен данък. Съдът намира, че процесната фактура с № 1000000477/10.12.2014 г., издадена от "Планински рай" ЕООД, като писмено доказателство установява единствено стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. Видно от изготвеното по делото заключение по приетата и неоспорена от страните съдебно – техническа експертиза /СТЕ/ основното оборудване монтирано по отоплителната инсталация съответства на договореното и приетото от ревизираното лице оборудване, но според решаващият състав остава неизяснено обстоятелството кога и от кого е монтирана спорната отоплителна и вентилационна инсталация /ОВИ/. Намира, че ревизираното лице не ангажира доказателства относно въвеждането в експлоатация на оборудването. Относно приетото заключение на вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/ решаващият състав приема, че са налице счетоводни отразявания в счетоводството на "Ресторанти и цветя" ЕООД относно процесната доставка, но не счита същите за достатъчно основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с процесната доставката и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорната доставка. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорната доставка е реално осъществена от доставчика. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. В хода на ревизията е установено, че през м. декември 2014 г. "Ресторанти и цветя" ЕООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по фактура с № 1000000477/10.12.2014 г., издадена от "Планински рай" ЕООД, в размер на 88 053, 08 лв., "по договор от 20.10.2014 г.". Представени са договор за доставка и монтаж от 20.10.2014 г. и приложение 1 - Опис на оборудване по договор от 20.10.2014 г., съгласно които "Планински рай" ЕООД - в ликвидация, следва да продаде свои активи на "Ресторанти и цветя" ЕООД на стойност 440 265, 00 лв., без ДДС, като се задължава да ги монтира и въведе в експлоатация. С приемо - предавателен протокол № 245/10.12.2014 г. е документирано получаване на оборудването от ревизираното дружество, като за предал е отразено Д. Син. С протокол от 18.12.2014 г. е документирано приемането на технически документи за процесната ОВИ от "Ресторанти и цветя" ЕООД, предадени от "Бултерм България" ООД, в качеството му на подизпълнител. Приобщен по делото е договор за заместване в дълг от 30.04.2016 г. /л. 94 и сл. от делото/, сключен между "Венчърмейкър Профешънълс Лимитид", представлявано от директор Д. Син, цесионер на "Планински рай" ЕООД - кредитор, "Ресторанти и Цветя" ЕООД, представлявано от М. Манчев - първоначален длъжник и "Овърсийс Файнаншъл Акуизишън Сьрвиене" ООД, притежаващо 100 % от капитала на "Ресторанти и цветя" ООД, регистрирано в Китай, Хон Конг. представлявано от Н. Муй - поемател. Видно от него поемателят замества в правата и задълженията първоначалният длъжник по договор от 20.10.2014 г., сключен между последния и цедента на кредитора. Цедентът на кредитора е доставил оборудване по същия договор от 20.10.2014 г., като е издал на първоначалния длъжник фактура с № 1000000477/10.12.2014 г. Първоначалният длъжник не е платил общата стойност - 528 318 лв. с ДДС. Съгласно договора поемателят изплаща на кредитора дължимата сума по ал. 2 в срок до 30.12.2017 г. Посочено е, че при подписването на договора първоначалният длъжник предава на поемателя оригиналите на договора и всички приложения към него. Задължението на "Ресторанти и цветя" ООД към "Планински рай" ЕООД в размер на 528 318 лв. по договор от 20.10.2014 г. се прехвърля на новия кредитор "Венчърмейкър Профешънълс Лимитид". Процесната ОВИ е отразена в счетоводството на ревизираното лице по дебита на сметка 203 "Сгради и конструкции", считано от 01.03.2017 г. В главната книга в счетоводството на "Ресторанти и цветя" ЕООД е отразено, че на 01.03.2017 г. по дебита на счетоводна сметка 203 "Сгради и конструкции" "ОВИ инсталация към сградата в Банско" са осчетоводени 440 265, 40 лв. /л. 133 от делото/. На основание чл. 45 ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица – "Турифно" ЕООД, "Планински рай" ЕООД и "Бултерм България" ООД. Последният декларира, че има договор за изпълнение на отоплителна, вентилационна и котелна инсталация за обект жилищен комплекс "Планински рай край лифта" с "Алекс строй" ООД за сумата около 500 000, 00 лв. Инвеститор на обекта е "Планински рай" ЕООД. Поради промяна на наименованието на фирмата на дружеството от "БУЛТЕРМ" СД на "Бултерм България" ООД и пререгистрацията му в ТР е сключено допълнително споразумение към договора, без промяна на основните параметри. Дейности по договора са изпълнени в периода от 2007 г. до 2009 г. Същият е прекратен, поради неизпълнение на задължението за плащане от страна на "Алекс строй" ЕООД. През 2014 г. не са получавани поръчки и изпълнявани услуги към "Алекс строй" ЕООД и "Планински рай" ЕООД. След прекратяването на договора, "Бултерм България" ООД директно е извършвало доставки към "Планински рай" ЕООД - в ликвидация, по доставка и монтаж на отоплителна, вентилационна и котелна инсталация. Във връзка с изложените твърдения не се представят доказателства. Вещото лице по ССчЕ дава заключение, че фактура № 1000000477/10.12.2014 г. с данъчна основа 440 264, 40 лв. и начислен ДДС за доставки 88 053, 08 лв. е намерила отражение в дневника за продажбите на "Планински рай" ЕООД през данъчен период 01.12.2014 г. - 31.12.2014 г., като същият е начислил задължението си към бюджета по фактурата, издадена на "Ресторанти и цветя" ЕООД. Експертът е констатирал, че извършената доставка в полза на ревизираното дружество е осчетоводена по счетоводни сметки 7011/303 и са налични документи, доказващи извършването на разходи, свързани със закупуването и монтажа на оборудването, предмет на процесната доставка. От заключението на приетата по делото СТЕ е видно, че в резултат на извършената проверка на място в обекта на "Ресторанти и цветя" ООД, находящ се в гр. Банско, местност Парцалето, представляващ сграда в имот 148032- хотелски комплекс с апартаменти – хотел "Маунтийн Парадайз", вещото лице е установило, че основното оборудване монтирано по отоплителната инсталация в абонатната станция и нафтовото стопанство, които не са скрити видове работи, съответства на договореното и прието оборудване съгласно договор за доставка и монтаж от 20.10.2014 г., сключен между "Планински рай" ЕООД и "Ресторанти и цветя" ООД и приемо-предавателен протокол от 18.12.2014 г. Относно вентилацията - смукателна и нагнетателна в лоби бар, кухня и ресторант, има такава изпълнена на място, но същата е скрита в окачени гипсокартонени тавани и куфари, като видими са само решетките. В хода на съдебното производство е разпитан в качеството на свидетел Л. Динев - бивш управител на "Планински рай" ЕООД. Видно от неговите показания процесното оборудване се е намирало на обекта на "Планински рай" ЕООД, в гр. Банско. Превеждани са аванси за монтаж, налице са фактури към главния изпълнител "Алекс строй" ООД, като това било относимо към 2008 г. Според същият свидетел ангажиментът за монтаж, който бил заплатен с аванс по този договор през 2007-2008 г., бил осъществен през 2014 г. на другия обект, за който ставало дума. Оборудването било пренесено на части с помощта на колеги от съседен обект, а ангажимента за монтаж бил на "Бултерм България" ООД тъй като отношенията с "Алекс строй" ООД били прекратени. Твърди, че по това време не бил вече управител на "Планински рай" ЕООД, но имал поет ангажимент, който свършил и е виждал договор, подписан от тогавашния собственик на компанията. При така установеното, на база доказателствения материал по делото, правилно АССГ приема, че не са осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС към ревизираното дружество по процесната фактура, издадена от доставчика "Планински рай" ЕООД. Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за възникване и законосъобразното упражняване правото на приспадане на платения от получателя на доставчика му ДДС като данъчен кредит. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че само издаването на първични счетоводни документи, каквито са фактурите и осчетоводяването им в счетоводството на получателя и на неговия доставчик не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че обжалваното решение е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело № 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. В случая по-голямата част от приложените по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяване на благоприятния за него положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и отразяване й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. От анализът на представената фактура, въпреки наличието на съпътстващи доставката документи, не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставката. Не се дават обяснения, а и не се представят доказателства за причините за отлагане на доставката на ОВИ във времето и монтирането й на друг обект. Не е представена фактура от "Бултерм България" ООД във връзка с извършването на доставката, от която да е приспаднат платения аванс, който видно от ССчЕ е в размер на 100 000, 00 лв. обща сума по две фактури, издадени от подизпълнителя към "Планински рай" ЕООД. Ревизираното лице не представя гаранционна карта за монтираната ОВИ, както и документи относно транспортирането на оборудването и отговорните лица за монтирането. В тази връзка дадените свидетелски показания не внасят яснота относно спорния момент на доставката. Следва да се отбележи, че към 16.10.2014 г., т. е. преди подписването на договора за доставка и монтаж, св. Л. Динев не е управител на доставчика и остава неизяснено обстоятелството, в какво качество е взел участие при монтирането на оборудването. На следващо място не се представят доказателства и за наличието на ОВИ при доставчика към датата на договора, нито при подизпълнителя "Бултерм България" ООД. С оглед описаното не може да се направи връзка между доставеното от "Бултерм България" ООД на "Планински рай" ЕООД оборудване през 2007 г. – 2009 г. и представените документи относно извършени проби със същото оборудване през 2014 г., както и счетоводното отразяване на процесната ОВИ през 2017 г. в счетоводството на ревизираното лице по сметка 203 "Сгради и конструкции". Следва да се отбележи, че в резултата на извършената насрещна проверка на "Бултерм България" ООД се установява, че през 2014 г. същият не е извършвал доставки на "Планински рай" ЕООД или "Ресторанти и цветя" ЕООД. Относно представения договор за заместване в дълг от 30.04.2016 г. съдът правилно е приел, че от тези договорни отношения не се установява от какво произтича поемането на дълга на ревизираното дружество от страна на "Овърсийс Файнаншъл Акуизишън Сървисис" ООД, както и последващото погасяване на този дълг. Съвкупната преценка на данните по случая води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставката. Правилно съдът е приел, че в случая не са налице доказателства, от които да се установи кога и от кого е монтирана спорната отоплителна и вентилационна инсталация. От заключението на вещото лице по назначената СТЕ също не може да се установи реалност на процесната доставката, тъй като остава неизяснено кога е монтирано процесното оборудване и от кого. От друга страна заключението по ССчЕ установява единствено документалното оформяне и счетоводното отразяване. Следователно обоснован е изводът на съда, че при проследяване на сложния фактически състав, водещ до възникването на правото на данъчен кредит за получателя по доставката, не може да бъде установено безспорно нейното реално осъществяване. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила – чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника, на същия се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 646, 33 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение,