Решение № 10343 от 15.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Алексиев 76 ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Киселичков, против Решение 1782/15.11.2021 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело 2256/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-02000219002526-091-001/02.04.2020 г. и РА за поправка на РА П-02000220072820-003-001/28.04.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдени с Решение 195/28.09.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при Централно управление на Национална агенция по приходите, и в полза на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 484,39 лв. В касационната жалба се излагат твърдения за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение- на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е установил фактическата обстановка по делото, като е достигнал до противоречиви правни изводи относно допълнително установените данъчни задължения на дружеството. Излага съображения, че не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Счита, че погрешно е възприета копираната информация от програмния продукт Микроинвест склад про, доколкото са установени наличие на две бази данни или две таблици, без да е отчетено, че информацията в двете таблици се припокрива, а отделно от това тази информация няма официален характер, поради което не може да служи като база за определяне на извършените продажби. Счита, че в подкрепа на тези твърдения са заключенията по приетите съдебно счетоводна и съдебно техническа експертиза. По подробно изложени в жалбата доводи претендира отмяна на решението и присъждане на разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител Л. Илиева, в писмено становище оспорва жалбата и моли да се остави в сила оспореното решение, както и да се присъдят разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Бургас е бил РА Р-02000219002526-091-001/02.04.2020 г., поправен с РА за поправка на РА П-02000220072820-003-001/28.04.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдени с Решение 195/28.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас. Със същия върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за ревизираните данъчни периоди от 01.01.2015г. до 30.09.2017г. са установени: задължения за ДДС в размер общ размер на 1 107 162,90 лева, ведно с лихвите за забава в размер на 417 907,65 лева, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 14 232,70 лева и лихва за забава в размер на 5 784, 86 лева за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., корпоративен данък в размер на 18 401,82 лева и лихва за забава в размер на 5 613,00 лева за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. и корпоративен данък в размер на 13 061,15 лева и лихва за забава в размер на 2 631,61 лева за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт фактическите констатации и правните аргументи за издаването му. Изложени са мотиви, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му, липсват допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа страна следното: През ревизирания период Алексиев 76 ЕООД е извършвало дейност по търговия на едро с пакетирани хранителни стоки, захарни изделия и пчеларски стоки и принадлежности в три броя складове наети под наем в гр. Бургас. Установено е, че дружеството притежава и 12 бр. МПС, с които извършва разносна търговия. На 07.09.2017 г. е извършено еднодневно физическо наблюдение в трите склада. За търговския обект - склад на едро 5 и склад 7 е установено, че в обектите се ползват компютърни конфигурации, свързани в мрежа с инсталиран програмен продукт за отчитане на продажбите и за следене на складовата наличност "Микроинвест Склад Про", който не е свързан с с фискално устройство. В хода на проверката са предприети действия по обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носител в обект - склад на едро 5 и 7, за което е съставен протокол за обезпечаване на доказателства 0017948/07.09.2017г. на ТД на НАП Бургас, към който са приложени финализиран оптичен носител на информация CD и декларация на упълномощено лице В. Вълчева. Пълномощник на дружеството е декларирал, че компютърната конфигурация с програмен продукт "Микроинвест Склад про" се използва за отчитане на продажбите в обекта и складовата наличност, като при работа с продукта се генерират фактури, стокови разписки и търговски документи, програмният продукт няма връзка с програмата за водене на счетоводната отчетност, както и че в него не се съхранява информация за вътрешен оборот на стоки с други обекти на дружеството. Извършен е анализ на копираната информация, като за целта е ползвано описание на базата данни на програмния продукт "Микроинвест Склад Про", предоставено от производителя на програмата "Микроинвест" ООД . Подробно изложение за извършения анализ има на стр. 4-8 в ревизионния доклад. Разгледани са основните файлове /таблици/ от ПП "Микроинвест Склад Про", в които се съдържа информация за извършените продажби, а именно "Operations". Описано е съдържанието на полетата във всяка от горепосочените таблици, както и на други таблици, съдържащи номенклатурни данни за видовете операции /"OperationType"/, документи /"Documents"/, стоки /"Goods"/, обекти /"Objects"/, партньори /"Partners"/, потребители на ПП /"Users"/ и типове плащания /"PaymentTypes"/. Извлечени са данни за извършените продажби, съдържащи се в таблици "Operations", като е направено обобщение по месеци. Информацията е представена в таблица, като в нея са включени също информация за декларираните от дружеството продажби с ДДС в справките-декларации по ДДС за съответния месец /колона 3/, както и разликата между данните от ПП и отчетените от дружеството продажби в ПП /колона "разлика"/. На 04.01.2018г. на дружеството е извършена нова проверка, при която отново е копирана информация от програмния продукт и извършена инвентаризация на наличната стока в базата, складовете и пчеларския магазин. С протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА 0017781/04.01.2018 г. на ТД на НАП Бургас е обезпечена информация по реда на ДОПК от ПП "Микроинвест Склад Про", използван за отчитане на продажбите и складовата наличност в експлоатираната от "АЛЕКСИЕВ-76" ЕООД складова база "Сортови семена" /без пчеларския магазин, в който не се използва програмен продукт/. Информацията е записана на три броя финализирани оптични носители CD, даващи възможност за възпроизвеждането й. С протокол от 12.03.2018 г. на П. Дерменджиева - гл. експерт в отдел "Информационни системи" при ТД на НАП Бургас, обработената информация от финализирания оптичен носител е експортирана в "Microsoft Acces Database 2010" и е предадена за анализ. Установени са 8 бр. файла със следните имена: BAZA73, BAZAROIS, BAZA2018PARVA, BAZA2018VTORA, BAZA2012, BAZA2014, BAZA2015 и BAZA21012017. При извършена проверка за наличие на данни за извършени продажби във всяка база е установено, че в бази BAZA73, BAZAROIS и BAZA2018VTORA няма записана информация за извършвани продажби на стоки, а в база BAZA2018PARVA се съхранява информация за извършени продажби на стоки през периода от 02.01.2018 г. до 04.01.2018 г. (дата на копиране на информацията). За останалите бази е разчетена информация за извършени продажби както следва: BAZA2012 от 02.01.2014 г. до 29.09.2015 г.; BAZA2014 от 31.12.2014 г. до 03.01.2018 г.; BAZA2015 от 30.09.2015 г. до 04.04.2017 г. и BAZA21012017 от 21.01.2017 г. до 03.01.2018 г. Подробно изложение за извършения анализ на данните от таблици BAZA2012, BAZA2014, BAZA2015, BAZA21012017 има на стр. 11-22 в ревизионния доклад. Разгледани са основните файлове /таблици/ от ПП "Микроинвест Склад Про", в които се съдържа информация за извършените продажби и покупки, а именно "Operations". За установяване приходите от продажби, записани в таблица"Operations", органът по приходите е извършил релация на таблици "Goods", "Documents", "OperType", чрез съответните им ключови полета. Съгласно представено описание на базата данни от разработчик записите с код "2" от поле OperType, отговарят на издаваните документи за продажба. За да се определи продажната цена на всяка стока ревизиращият екип е умножил нейното количество, записано в поле Qtty, с единичната продажна цена с ДДС в поле PriceOut. По този начин е създал ново изчислително поле, което съдържа продажната цена на всеки артикул (стока) с ДДС, при условие, че отговарят на условието да са продажби, т. е. стойността на поле OperType да е "2". Така дефинираното ново изчислително поле е сумирано по месеци. Също така органът по приходите е разгледал и записи, отговарящи на условие OperType да е "27", т. е. записът да отговаря на кредитно известие, и същите са сумирани по месеци. Обработената информацията за стойността на продажбите, намалени със стойността на издадените кредитни известия, е представена в таблица за всяка база данни поотделно и обобщена информация за четирите бази данни по месеци на стр. 12-14 от РД. Във връзка с ИПДПОЗЛ от 13.08.2019 г., ревизираното дружество е представило справка за отчетените продажби с ДДС в справките-декларации за ДДС за съответния месец, както и справка за отчетения оборот от всяка база в таблица 1 към справката стр. 15 от РД. Въз основа на обработената информация за продажбите от четирите бази данни по месеци и предоставената от ревизираното дружество справка 1/ кол. 4 +кол 6/ ревизиращият екип е установил разликата между данните за продажбите от четирите файла от ПП и отчетените продажби в подадените от дружеството справки-декларации /колона "разлика" на таблица стр. 16 и 17 от РД/. Въз основа на горните констатации, приходните органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК наличие на укрити приходи, както и че воденото счетоводство не дава възможност за определяне на основата за данъчно облагане, поради което са провели ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. В хода на ревизията е определена нова данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база на която са определени задължения по ЗКПО и ЗДДС. При определяне задълженията на дружеството по ЗКПО за ревизирания период, органът по приходите е изчислил размера на неотчетените приходи за всяка от ревизираните години, като в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство по отношение признаването на приходи, е признал и направените от дружеството разходи, използвайки декларираната от ревизираното лице надценка - 9%, с помощта на която е определен размера на неотчетените разходи за всяка от ревизираните години. На база така определените приходи и разходи по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, е определена нова данъчна основа, вследствие на което е установено допълнително задължение за корпоративен данък за трите ревизирани години в горепосочените размери ведно със съответните лихви за забава, на основание чл. 175 от ДОПК във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ. С цел определяне на нетните приходи от продажби и дължимия ДДС, съдържащи се в установените разлики между данните от ПП и отчетените продажби в справките-декларации за ДДС по месеци, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС органът по приходите е изчислил данъчната основа и ДДС за всеки от разглежданите периоди, като получените данни са представени в колона 5 и 6 на таблица на стр. 42-43 от РД. Вследствие на тази констатация, на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС е определен допълнително дължим ДДС за данъчните периоди от 01.01.2015 г. до 30.09.2017 г. в общ размер на 1 106 867, 22 лв. върху определената от него по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа По делото са приети заключения по извършени основан и допълнителна съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/, които са кредитирани от съда. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден в съответствие с материално-правните разпоредби. Изложени са мотиви, че приходните органи законосъобразно са провели ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от същия закон. Потвърдени са изводите им, че предвид установеното разминаване в записите в ПП Микроинвест склад про с декларираните и подадени данни до НАП относно извършени от дружеството продажби на стоки, безспорно са налице данни за укрити приходи, както и че същите водят до извод, че счетоводство на търговеца не дава възможност за коректно установяване на основата за облагане с данъци. Прието е, че при действието на установената законова презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК, жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест като не е провел главно и пълно насрещно доказване за опровергаване на фактическите констатации в РА. За неоснователно е прието твърдението на жалбоподателя, че е налице дублиране на данните в основната и така наречената "помощна" база данни при анализ на данните за продажбите в таблици "Operation" и "Payments", тъй като е установено в хода на ревизията, че няма съвпадение нито на номерата на издадените документи, нито на дати, клиенти или суми, за периодите в които има презастъпване на продажби. Прието е, че жалбоподателят не е представил доказателства и относно твърдението си, че е издавал стокови разписки от първата база, без да издава съответните фактури за тях, като впоследствие е издавал фактури за тях от втората база. Не била доказана и другата защитна теза на жалбоподателя, че извършените от дружеството продажби се декларират в по-късен период след отчитане на служителите. По време на ревизията е установено, че дружеството е имало само едно регистрирано фискално устройство за търговия без стационарен обект и то само за периода от 12.10.2017 г. до 06.12.2017 г., като същевременно е притежавало 12 бр. превозни средства /микробуси/ за разносна търговия. Прието е, че органът по приходите правилно е достигнал до извода, че ако микробус излезе със стока, която не е заявена предварително, то той би извършвал доставки на стоки без да е издаден документ за доставката съгласно изискванията на ЗДДС и Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ за отчитане на продажбите в търговските обекти. Този извод се подкрепял и от извършената на 07.09.2017 г. проверка от органите по приходите, когато е констатирано нарушение - неиздаване на фискален бон при извършване на продажба в брой и несъответствие на паричните средства в касата на дружеството в размер на 1 253,58 лв. и при наблюдението извършено в същия ден е установено значително завишение на оборотите от продажба на стоки. За неоснователно е прието и твърдението на жалбоподателя, че описаните в таблиците обороти на дружеството са нереални и сумата, която се претендира, надвишава многократно наличностите на стоки, с които работи дружеството. В тази връзка е посочено, че при ревизията е извършена съпоставка на декларираните от задълженото лице фактури за покупки в дневниците му за покупки по ЗДДС и декларираните от неговите доставчици в подадените от тях дневници за продажби по ЗДДС, при която е установено, че има неотразени фактури за покупки от страна на "Алексиев-76" ЕООД. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест първостепенният съд е осъществил всеобхватен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до корспендиращи с тях фактически и правни изводи. Настоящият съдебен състав на ВАС, първо отделение, споделя мотивите на съда, че приходните органи са доказали наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В хода на проведените административно и съдебно производство са събрани множество доказателства за съществени различия между декларираните продажби и данните от използвания програмен продукт Микроинвест склад про, които преценени в съвкупност с останалия доказателствен материал обосновават извод за извършвана от дружеството търговска дейност, при която се укриват приходи. Обосновани на събраните доказателства са изводите на съда, че при действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, ревизираното дружество не се е справило с доказателствената тежест за оборване на фактическите констатации в издадения РА. Видно от материалите по преписката след извършени проверки на 07.09.2017 и 04.01.2018 г., органите по приходите са предприели действия по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информацията от използвания в складовете 5 и 7 ПП Микроинвест склад про на технически носители. За същите са съставени протокол сер. АА 0017948/07.09.2017 г. и протокол сер. АА 0017781/04.01.2018 г. в присъствието на представител на дружеството, като запазването на автентичността на информацията е осигурено с генерирането на контролни числа, към момента копирането. Така извършените действията не са били оспорени по реда на чл. 41 ДОПК, като по силата на чл. 50 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Съгласно чл. 54, ал. 3 ДОПК, извлечените данни от програмния продукт се считат за създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се мястото, където той осъществява търговската си дейност. В случая е установена предпоставката на чл.54, ал.3, изр.2, предл. 1 от ДОПК данните се съдържат в компютър, намиращи се място, където ревизираното лице осъществява търговската си дейност, поради което по силата на законовата презумпция на чл.54, ал.3 ДОПК се счита, че данните от ПП са създадени или ползвани от ревизираното дружество. В тази връзка не може да бъде споделена основната теза на жалбоподателя, че информацията извлечена от ПП Микроинвест склад про е неправилно възприета, тъй като същата се ползва единствено в помощ на дружеството и има прогнозиален характер за начина на дистрибуция на стоките. В случая получаването на стоки и тяхната реализация от Алексиев - 76 ЕООД в процесните периоди от време е установено именно от данните, създадени и ползвани от дружеството в ПП Микроинвест склад про. Размерът на неотчтените приходи от продажби също. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че разликите между декларираните продажби и установените в ПП се дължат на дублиране на записите в различните база данни, а не на неотчитане на продажбите в търговските обекти. В случая липсват доказателства за дублиране на установените от ПП обороти, а анализа на събраната информация от ПП сочи на обратното. Този довод е наведен още в хода на ревизията и навсякъде при анализа на събраната информация органът по приходите е установил, че дублиране на данни няма, а напротив за периоди, в които има презастъпване на продажбите, няма съвпадение нито между номерата на издадените документи, нито на дати, клиенти и суми. Писмени доказателства, които да опровергават така извършения анализ не са ангажирани от страна на жалбоподателя. Противно на твърденията на касатора, дублиране на записите на различните бази данни от програмния продукт, не се установява и от заключенията по приетите основна и допълнителна съдебно счетоводна и съдебно техническа експертиза, които нямат поставени такава задачи. Правилно съдът е приел, че заключението на основната и допълнителната съдебно-счетоводна експертиза потвърждават констатациите на ревизията. Фактическите установявания, направени с РА не са опровергани в хода на съдебното оспорване, при разпределената от закона доказателствена тежест, поради което правилно органът по приходите, въз основа на данните от програмния продукт, е установил оспорените задължения за ревизираните периоди по ЗКПО и ЗДДС. По така изложените съображения, решението на Административен съд Бургас не страда от пороците изложени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, определени на основание чл.161, ал.1, във вр. чл. 8, ал.1, т.6 от Наредба 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес в размер на 14 284,39 лв. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение