Решение № 17148 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11672/2016 г.

Решение № 17148 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11672/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "УниКредит Лизинг" ЕАД, като правоприемник на "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Гюешево" 14, представлявано от А. Кръстев и Д. Личев, чрез адв. И. Димитрова, против Решение № 5680/17.08.2016 г. на Административен съд София - град по адм. д. № 2929/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № П-29002915135996-004-001/1.12.2015 г. на орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на Националната агенция по приходите /НАП/, потвърден с Решение № 272 от 16.02.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че първоинстанционният съд, при съществено нарушение на процесуалните правила, не извършил самостоятелна преценка на претендираното право на възстановяване на ДДС, начислен върху цялата сума на лизинговите вноски по процесния договор за лизинг, поради частично неплащане на тези вноски от лизингополучателя и разваляне на договора поради виновно неизпълнение. Мотивите на съда буквално повтаряли тези на органите по приходите. Решението било постановено в нарушение на материалния закон. На основание на директно приложимата разпоредба на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, развалянето на договора за лизинг давало право на лизингодателя да възстанови начисления с ревизионен акт по договора ДДС върху общата сума на лизинговите вноски. Съдебна практика на Съда на ЕС, неприложена от административния съд, изобилства от случаи на тълкуване на Директивата в главни производства, в които е установено двойно начисляване на данъка, какъвто е процесният случай. Несъстоятелни са мотивите на съда и относно размера на евентуално подлежащия на възстановяване данък. Иска се отмяна на съдебното решение, връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, евентуално - постановяване на решение по същество, с което бъде отменен процесният АПВ, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, като взе предвид задължителното тълкуване на разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност с Решение от 3 юли 2019 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-242/18, образувано по преюдициално запитване с определение по настоящото дело и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, в преклузивния срок по чл. 211 АПК. По съществото на жалбата, съдът съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти: На 6.02.2006 г. праводателят на дружеството касационен жалбоподател - "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД сключил договор за финансов лизинг с "Визател" ООД като лизингополучател, съгласно който лизингодателят се задължава да закупи поземлен имот, посочен от лизингополучателя, да построи върху него сграда и да я предостави, заедно с имота, за ползване на лизингополучателя. Съгласно т. 3 от Общите услови на договора /раздел III /, договорът за лизинг се сключва за срок от 132 месеца /11 години/, считано от началото на месеца, следващ приемането на предмета на лизинга. Предметът на лизинга е определен в т. 1 от Предмет на лизинга /раздел II от договора/, като описания в договора поземлен имот, който лизингодателят е задължен да купи, заедно с построената в него сграда. Със започване на срока на лизинга лизингополучателят е длъжен да плаща всеки месец лизингова вноска в размер на 833, 78 евро// Раздел III, б. "в", "ii" и приложения към договора погасителен план/. Съгласно т. 10, б. "а", "i" от договора, лизингодателят може да прекрати предварително този договор с незабавно действие в случай че лизингополучателят е в неизпълнение на задълженията си за плащане в размер на поне три лизингови вноски, въпреки писмено предупреждение от страна на лизингодателя. " Съгласно т. 10, б. "б" от договора, в случай на предварителното му прекратяване от страна на лизингодателя, лизингополучателят дължи на лизингодателя обезщетение в размер на всички неизплатени лизингови вноски, които вече са изискуеми или ще станат такива до края на срока на лизинга, като се дисконтира от тази сума годишната рента въз основа на приложимата лихва за финансиране плюс остатъчната стойност. Със споразумение от 06.12.2006 г. страните по договора са се съгласили да третират сделката като лизинг с "отворен край" и опция за прехвърляне на собствеността върху актива в края на срока на договора. С Ревизионен акт /РА/ № 20003449/14.02.2008 г., необжалван и влязъл в сила, на "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД е установено данъчно задължение за ДДС, на основание § 9, ал. 3 от Преходните и заключителни разпоредби/ПЗР/ във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/, в размер на 472 155, 70 лв. върху данъчна основа от 2 360 778, 51 лв., формирана от сбора на сумите на лизинговите вноски, дължими от получателя по лизинговия договор след влизане на закона в сила, без дължимия за тях данък. В мотивите на РА било прието, че с приемо-предавателен протокол от 5.12.2006 г. лизингополучателят получил предмета на лизинговия договор, а на 28.12.2006 г. лизингодателят издал фактура за получаване на първата лизингова вноска в размер на 18 024, 21 лв. с начислен ДДС в размер на 3 604, 84 лв. Установеното с този РА задължение от 451 631, 40 лв. главница било прихванато с насрещно вземане, установено с Ревизионен акт № 2000803590/16.12.2008 г., също влязъл в сила. От м. 04.2009 г. лизингополучателят спрял да плаща лизинговите вноски. Въпреки това, лизингодателят не развалил договора и продължил да издава фактури, с които да начислява и внася ДДС по всяка месечна лизингова вноска. Със Споразумение от 29.10.2010 г. страните по договора приели, че е налице завършен обект на лизинг, годен за окончателно приемане от лизингополучателя. По т. 6 от това споразумение лизингополучателят получава 9 месечен гратисен период за главницата на дължимите лизингови вноски. Считано от 4.08.2011 г. до 31.08.2012 г. "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД започнал отново да фактурира лизинговите вноски. Общо начисленият ДДС по тези фактури бил в размер на 75 016, 16 лв. С Искане вх. № 2553-06-474/23.02.2012 г. "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД поискал от ТД "Средни данъкоплатци и осигурители" /СД0 на НАП възстановяване на начисления с РА от 14.02.2008 г. ДДС. С Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 1201163/23.03.2012 г. било отказано исканото възстановяване. Този акт бил потвърден с Решение № 1408/14.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП. С Искане вх. № 26- Б-1411/1.10.2012 г. "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД поискал от ТД на НАП София възстановяване на начисления по фактурите, издавани в периода от 04.08.2011 г. до 31.08.2012 г., ДДС в размер общо на 75 016, 16 лв. С Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/№ 1204621/15.10.2012 г. му било отказано исканото възстановяване. Този акт бил потвърден по административен и по съдебен ред с окончателно Решение № 14118 от 26.11.2014 г. по адм. д. № 168/2014 г. на Върховния административен съд. Основен мотив на този отказ било приетото, че издадените в посочения период фактури са издадени без основание /няма данъчни събития в данъчните периоди на издаването на фактурите/ и за да се коригира начисленият без основание ДДС фактурите следва да бъдат анулирани по чл. 116 ЗДДС, а това не е сторено. С нотариална покана, връчена на 29.05.2015 г. на лизингополучателя, "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД прекратил, считано от 6.06.2015 г. едностранно договора за лизинг поради виновно неизпълнение на задълженията на лизингополучателя. Позовавайки се на разяснение на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" на Националната агенция за приходите изх. № 20-00-3 от 28.03.2015 г. и на други разяснения със същото съдържание, съгласно които, при погиване на вещта по договор за лизинг, при който лизингополучателят е заплатил пълния размер на ДДС по чл. 6, ал. 2, т. 3. ЗДДС, лизингодателят следва да издаде кредитно известие за цялата сума, а за платените лизингови вноски до погиване на вещта лизингодателят следва да издаде фактури за съответните данъчни събития, съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС, жалбоподателят счел, че следва да издаде кредитно известие за цялата начислена с РА сума ДДС върху общата сума на лизинговите вноски до края на срока на договора, но намерил това за невъзможно поради начисляването, извършено с ревизионен акт, а не с фактури на дължимия от него ДДС. С процесното Искане вх. № 26-Б-9390 от 29.07.2015 г., по реда на чл. 129, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, "БА Кредитанщалт Булус" ЕООД отново поискал от Директора на ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП възстановяване на начислената с РА от 14.02.2008 г. сума ДДС. С процесния Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ и потвърдилото го решение на ДД "ОДОП" органите по приходите приели, че: първо - резултатът по влезлия в сила РА не може да се променя по искане за възстановяване на двойно начислен ДДС, при положение, че ДОПК съдържа процесуална уредба за изменение на данъчни задължения, установени с влезли в сила РА, необжалвани по съдебен ред; второ - издадените след м. 4.08.2011 г. фактури са издадени без основание и следва бъдат анулирани по реда на чл. 116, ал. 1 ЗДДС, а начисленият по тях ДДС не подлежи на възстановяване преди анулирането им, което ще елиминира възможността за загуба на данъчни приходи. Последното е условие, без което не може, да се коригира начисленият ДДС; трето - лизингополучателят е ползвал имота, предмет на договора от м. 12.2006 до м. 06. 2015 г., поради което няма никакво основание за корекция на цялата сума начислен с РА от 2008 г. ДДС, като искането за възстановяване не е прецизирано по размер на посоченото в него основание. По тези съображения с акта на адресата му е отказано възстановяване на сумата общо 472 155, 70 лв., получена от начисления ДДС върху сбора от лизинговите вноски по договора за финансов лизинг на недвижим имот, впоследствие развален поради виновно неизпълнение на задълженията на лизингополучателя за плащане на лизинговите вноски. Съображенията на приходните органи, така систематизирани, са изцяло възприети от първоинстанционния съд. Първоинстанционното съдебно решение е неправилно. Праводателят на жалбоподателя е поддържал пред първата съдебна инстанция, касационният жалбоподател поддържа и сега, че процесуалният ред на 128 и следващи от ДОПК запълва празнина на националния процедурен ред за осъществяване на корекция на начисления с ревизионен акт, а не с фактура, ДДС при разваляне на договора, в изпълнение на който, е настъпило данъчното събитие по ЗДДС. Като материално правно основание за посочената корекция касаторът сочи разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 относно общата система на ДДС. Действително, както поддържа касационният жалбоподател, националната данъчно-правна уредба не съдържа разпоредба, която изрично да регламентира корекция в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, на начислен с ревизионен акт ДДС. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че разпоредбата на чл. 115 ЗДДС, регламентираща изрично условията за корекции на данъчната основа на начислен с фактура данък, не може да се приложи при случаи на начисляване с РА. От съдебната практика на Съда на ЕС, включително от отговора на първия въпрос по направеното от настоящия съдебен състав преюдициално запитване по дело С-242/18 следва, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при разваляне на договор за финансов лизинг допуска намаляване на данъчната основа по ДДС, изчислена общо с ревизионен акт като сума от всички дължими за целия срок на договора лизингови вноски, въпреки че съгласно националната правна уредба ревизионният акт е влязъл в сила и поради това представлява "стабилен административен акт", установяващ данъчно задължение. Съгласно чл. 90, § 1 от Директивата, в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Директният ефект на разпоредбата на Директивата е потвърден с Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/2016, Lombard Ingatlan Lнzing Zrt - т. 2 от диспозитива. От изложеното следва, че частно-правен субект като касатора има право да се позове директно на разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директивата, защото тя е безусловна, ясна и създава право на субекта на корекция на начислен ДДС, стига да са доказани фактите от хипотезата й и да са изключени тези, даващи възможност на държавата - членка за дерогация от § 1, в случай че такава е извършена. Процесуалният ред на чл. 128 и сл. ДОПК е единствено възможен при неприложимостта за случая на чл. 115 от ЗДДС. Процесното искане за възстановяване на начисления с РА данък не представлява искане по чл. 133 и следващи от ДОПК за изменение на установеното данъчно задължение с влезлия в сила РА за същия данъчен период /което прави принципно несъстоятелни мотивите на първоинстанционния съд и на органите по приходите за отказ на възстановяване на ДДС на това основание/. Това искане, по съществото си, е искане за корекция на начислен ДДС поради факти, осъществили се след периода на данъчното събитие и след издаването на РА, за които се твърди, че попадат в хипотезата на нормата на съюзното право. Поради това, основателни са касационните оплаквания за постановяване на първоинстанционното решение при съществени нарушения на процесуалните правила. Първоинстанционният съд изобщо не е обсъждал приложимостта за случая на чл. 90 от Директивата и наистина е възпроизвел мотивите на приходните органи, в които също няма съображения за това. Смисълът на чл. 90, § 1 от Директивата и на признатите с нея права е, че държавите членки намаляват данъчната основа и размера на дължимия ДДС винаги когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Разпоредбата е израз на основния принцип на Директивата, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация /чл. 73/, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице. При разглеждане на въпроса за законосъобразността на отказа за възстановяване с процесния пред АС АПВ, съгласно приложимото материално право за случая, според настоящия съдебен състав, следва да се има предвид следното: От една страна, праводателят на касатора е получил част от лизинговите вноски - със сигурност в периода от предаването на вещта на 5.12.2006 г. до м. 04.2009 г. От друга страна, за периода от м. 04.2009 г. /когато лизингополучателят спира да плаща вноските/ до 6.06.2015 г. /датата на развалянето на договора/ лизингополучателят дължи неплатените изискуеми лизингови вноски т. е. развалянето на договора няма ретроактивно действие, а за този период лизинговият договор е действащ и лизингополучателят не плаща частично лизинговите вноски. На трето място, за периода от 6.06.2015 г. до датата на изтичане на срока на лизинговия договор, при развален договор, въз основа на изрична клауза на същия, уреждаща последиците на развалянето, лизингодателят може да иска от лизингополучателя обезщетение в размер на всички неизплатени лизингови вноски, които ще станат изискуеми до края на срока на лизинга. На последно място, от фактическа страна неизяснен е останал въпросът дали лизингополучателят по периодичните доставки, за когото не е установено дали е върнал имота, предмет на договора лизинга, е приспаднал ДДС, в какъв размер, кога и въз основа на какви документи. Тези съображения налагат различни отговори относно правото на исканата корекция: първо - по отношение на частта от данъчната основа, получена от лизингодателя; второ - по отношение на частта от данъчната основа, представляваща сбор от лизинговите вноски за периода от спирането на плащането до развалянето на договора и трето - по отношение на остатъка от данъчната основа, представляващ сбор от лизинговите вноски от момента на разваляне на договора до изтичането на срока му. Тези отговори обаче не могат да бъдат дадени от настоящия съдебен състав, защото по релевантни за тях факти липсват фактически установявания на първоинстанционния съд. Предвид полезните насоки за тълкуването на разпоредбите на Директивата, съгласно мотивите на цитираните съдебни решения на СЕС, както и на Решение от 15 май 2014 година по дело C-337/13 Almos Agrаrkulkereskedelmi Kft; Решение от 23 ноември 2017 година по дело С-246/16; Di Maura; Решение от 6 декември 2018 година по дело С- 672/17 Tratave, настоящият състав на касационната инстанция намира за очевидно, че със сумата на платените от лизингополучателя лизингови вноски за периода от предаването на вещта на 5.12.2006 г. до м. 04.2009 г. не следва да се извършва корекция, на основание чл. 90, § 1 от Директивата, на данъчната основа на начисления ДДС, защото това е действително получена част от насрещната престация по договора за лизинг. За останалата част от срока на процесния договор - от м. 04.2009 г. до края на срока, с т. 2 от диспозитива на Решение по дело С-242/18, Съдът на ЕС прие, че член 90 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че в случай като разглеждания в главното производство неплащането на част от дължимите по договор за финансов лизинг вноски за периода от спирането на плащанията до развалянето на договора, което няма обратно действие, от една страна, и неплащането на обезщетение, което се дължи при предсрочно разваляне на договора и съответства на сумата от всички неплатени лизингови вноски до края на срока на този договор, от друга страна, представляват неплащане, което може да попадне под дерогацията от задължението за намаляване на данъчната основа по данъка върху добавената стойност, предвидена в параграф 2 от тази разпоредба, освен доколкото данъчнозадълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, което запитващата юрисдикция следва да провери. Посочената проверка не може да бъде извършена за първи път от касационната инстанция, доколкото такава проверка не е правена нито при издаването на оспорения АПВ, нито от първоинстанционния съд. С оглед забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК, съгласно която Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, посочената проверка следва да бъде извършена при новото разглеждане на делото от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване на т. 62- т. 65 и т. 81-82 от мотивите на Решение от 3.07.2019 г. по дело С-242/18. При това разглеждане, на жалбоподателя следва да се укаже, че негова е тежестта да докаже окончателната несъбираемост на лизинговите вноски за периода от м. 04.2009 г. до изтичане на срока на договора, при което би била неприложима дерогацията на § 1 на чл. 90 от Директивата, която съгласно т. 61 от мотивите на Решението от 3.07.2019 г. Република България е упражнила от задължението за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане. В хода на посочената проверка, съдът следва да провери и твърденията на касатора в писмената му защита, представена на 19.11.2019 г. за обявяване на лизингополучателя в несъстоятелност и твърдяната следваща от това невъзможност за събиране на задълженията. Следва да бъде изяснен и фактическият въпрос дали процесният имот все още се ползва от лизингополучателя. На ответника по жалбата следва да се укаже, че негова е тежестта да докаже приложимостта на посочената дерогация. При новото разглеждане на делото следва да се изяснят и въпросите: за стойността на ДДС, начислен с РА от 2008 г. върху платените лизингови вноски и за стойността на данъка върху сбора от останалите вноски до изтичане на срока на договора; както и стойността на повторно начисления ДДС и дали лизингополучателят е упражнил право на приспадане, кога и въз основа на какви документи, с оглед на елиминиране на евентуална загуба на данъчни приходи. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение