Решение № 7555 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3168/2015 г.

Решение № 7555 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3168/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на "Д. А. Л." ЕООД, с ЕИК *********, представлявано от управителя Д. В. Д. срещу решение № 127/22.01.2015 г., постановено по адм. д. № 1636/2013 г. по описа на Административен съд П./АСП, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161205514 от 12.02.2013 г., издаден от Н. А. А., на длъжност Гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - П., потвърден в обжалваната част с Решение № 447/07.05.2013 г. на Зам. Директора на Д "ОДОП" - П..

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че първоинстационният съд изобщо не е обсъдил приетия като доказателство по делото Акт за прихващане или възстановяване № 1201175/01.02.2012 г., съответно установените с него факти и обстоятелства досежно данъчен период - 19.09.2011 г. -30.11.2011 г. Твърди, че са събрани както писмени, така и гласни доказателства относно реалността на доставките. Претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част и заявява претенция за присъждане на разноски.

Ответната страна - Директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Коева взема писмено становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на разглеждане пред първоинстанционният съд е бил ревизионен акт № 161205514 от 12.02.2013 г., издаден от Н. А. А., на длъжност Гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - П., потвърден в обжалваната част с Решение № 447/07.05.2013 г. на Зам. Директора на Д"ОДОП" - П.. С решението си първоинстанционният съд е отменил решението в частта, в която на Д. А. Л." ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на общо 5 040 лева по фактурни № 29/11.04.2012 г. и № 32/30.05.2012 г., издадени от "ТОКАМАК"ООД с предмет на доставки - авансово плащане за изработка и доставка на газификационна инсталация и разсрочено плащане за изработка и доставка на газификационна инсталация. В останалата част жалбата на "Д. А. Л." ЕООД е отхвърлена като неоснователна.

Пред настоящата инстанция решението се обжалва в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, в останалата част като необжалвано решението е влязло в сила.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка.

За да отхвърли жалбата на дружеството в обжалваната част първоинстанционният е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за изпълнение на сключения между страните договор по издадената фактура от "ВИАНДИ" ЕООД за доставка на процесния генератор. Не са представени приемо-предавателни протоколи, доказателства за закупени от изпълнителя технически части, документи конкретизиращи начина на преработка на двигателя. По отношение на доставката извършена от доставчика "ЕУРО ЕКСПЕРТ" ЕООД също е приел, че липсват доказателства за реално извършена доставка, като не са представени доказателства, че доставчика е разполагал с дизелов агрегат. В представените приемо-предавателни протоколи не се съдържа информация за серийни номера, марка и др. от които може да се направи извод за идентичност между дизеловия агрегат предмет на доставката по процесната фактура и дизеловия генератор доставен до базата на "ВИВАНДИ" ЕООД.

Обжалваното решение е частично неправилно.

По отношение възражението за нищожност на обжалвания РА заради издаването на АПВ № 1201175/01.02.2012 г. относно данъчни периоди 19.09.2011 г. Ч 30.11.2011 г. за доставките по 7 броя договори за оперативен лизинг на леки автомобили, още в с. з. на 12.03.2014 г. проц. представител на дирекция ОДОП П. е посочил, че с оглед разпоредбата на чл. 129, ал. З от ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., че представеният АПВ е неотносим към настоящия спор. Независимо от неговото наличие няма пречка да бъде възложена ревизия и да бъдат установени данъчни задължения. С изменението на чл. 129, ал. З ДОПК от ДВ бр. 108/19.12.2007 г. издаването след тази дата на влязъл в сила АПВ не е пречка за провеждане на ревизия по общия ред за обхванатите с АПВ периоди. В случая АПВ е издаден след 19.12.2007 г. и същият касае данъчни периоди след тази дата.

Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "ВИАНДИ" ЕООД фактури с предмет на доставка вноски по договори за оперативен лизинг; покупка на автомобил; авточасти, газови уредби, масла, консумативи, труд; лек автомобил Мерцедес; авточасти, газови уредби, масла, консумативи, труд, ревизиращите органи и първоинстанционният съд неправилно са отказали правото на данъчен кредит.

Фактурите с предмет на доставка вноски по оперативен лизинг касаят изпълнението на 7 броя договори за оперативен лизинг на леки автомобили, марка Ш. К., с рег. номера: РВ ** АН, РВ АН, РВ АН, РВ МА, № РВ МА, РВ МА и лек автомобил, марка Х. С., с рег. номер: РВ ** ВТ. Договорите са сключени на 01.11.2011 г. между "Вианди" ЕООД - лизингодател и "Д. А. Л." ЕООД -лизингополучател, със срок на ползване 6 месеца, като лизингополучателят има право да отдава лизинговите вещи под наем или да извършва търговска дейност. Към фактурите, с изключение на фактура № 76/30.03.12 г., която е платена по банков път, са приложени фискални бонове.

• С РА е отказан данъчен кредит в размер на 2 475 лева и по фактура № 78 от 26.04.2012 г., с предмет на доставката лек автомобил Мерцедес /рег. номер РВ 2990 РК/. Разплащането е извършено в брой на 08.05.2012 г., съгласно приложен фискален бон.

Относно фактурираните доставки, свързани с даване под наем на леките автомобили, неправилно е посочил първоинстанционният съд, че и двете фирми "Волт-фриго" ЕООД и ЕТ "И. Ш." не са приложили никакви документи и доказателства за експлоатация на тези леки автомобили. За осъществяване на дейност по отдаване под наем на процесните автомобили (тези по договора за лизинг и закупения такъв) по делото са представени три броя фактури - издадени съответно на ЕТ "И. Ш.", "Вивант груп" ЕООД и "Осур" ЕООД, и договор за наем с "ОСУР" ЕООД.

Установено е че с Протокол № 1200591 от 12.01.2012 г. е документиран оглед на леките автомобили. При огледа е установено, че всички са с жълт цвят, на вратите, капака и стъклата са облепени със стикер на О. П., наименование на фирма, телефонни номера, стикер, от който е видно, че периода на разрешителното за упражняване на таксиметрови превози, издадено от Община - П. е 2012 г.

От ДАИ-П. е представена информация за ползвателя и регистрация на ЕТАФП за посочените по-горе 7 броя леки автомобили. Установено е, че леки автомобили с рег. номера: РВ ** МА, РВ МА, РВ АН, РВ МА, РВ АН и РВ АН са вписани в списъка към удостоверение за регистрация за таксиметрови превози № 10343 на фирма "Вивант груп" ЕООД; лек автомобил Х. С. с рег. номер РВ ** ВТ е вписан в списъка към удостоверение за регистрация за таксиметрови превози № 10382 на фирма "Осур" ЕООД.

От ДАИ - П. е удостоверено, че автомобили Ш. К. с рег. номер РВ ** МА, РВ МА, РВ АН, РВ МА, РВ АН и РВ АН са регистрирани с превозвач и данъчно задължено лице е "В. Г." ЕООД, като са монтирани ЕТАФП със съответни номера. Лек автомобил Х. С. с рег. номер РВ ** ВТ е регистриран с превозвач и данъчно задължено лице е "ОСУР" ЕООД.

Представен в тази връзка по делото е договор за наем на МПС от 15.06. 2012 г. съгласно който "ДИВА АУТО ЛИЗИНГ" ЕООД отдава под наем на "ОСУР"ЕООД седем броя леки автомобили за срок от една година. Уговорено е месечно плащане на наемна цена, определена в зависимост от начина на използване на МПС (служебно ползване, преотдаване под наем или извършване на таксиметрова дейност) и изминатите километри.

Първоинстанционният съд в мотивите си неправилно е посочил, че от така представени доказателства не може да се направи извод, че МПС се използват единствено за дейностите посочени в нормата на чл. 70, ал. 2, т. 4 от ЗДДС и че може да се направи извод единствено за еднократно и за кратък период от време отдаване на МПС под наем, но не и извод, че същите се използват единствено за отдаване под наем, каквото е изискването на закона.

Съгласно чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС, ал. 1, т. 4 от цитираната разпоредба не се прилага, ако превозните средства се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови услуги, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително и при последващата им продажба.

Настоящата инстанция счита, че от доказателства по делото, може да се направи извод, че автомобилът е отдаван под наем. Посочено е, че разпоредбите на ЗДДС не въвеждат ограничение относно периода, през който лекият автомобил следва да бъде използван единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови услуги, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително и при последващата им продажба. Предназначението на лекия автомобил може да бъде преценено едва след като същият бъде използван от получателя. Законът не фиксира момента на използването на вещта за независимата икономическа дейност на лицето, в който смисъл е и т. 44 от мотивите на Решение от 22.03.2012 г. на СЕС по дело С-153/2011 г. ("Клуб" ЕООД"). Въз основа на гореизложеното неправилно първоинстанционният съд е приел, че няма доказателства процесните автомобили да се използват единствено за посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС дейности. В мотивите си съдът неправилно е приел, че от ангажираните доказателства може да се направи извод единствено за еднократно и за кратък период от време отдаване на МПС под наем, но не и извод, че същите се използват единствено за отдаване под наем, каквото е изискването на закона.

Твърдението на ревизиращите органи, че не е налице изключението на чл. 70, ал. 2 ЗДДС, защото дружеството е използвало автомобилите за цели, които не са свързани със стопанската му дейност не е доказано. В тежест на приходната администрация е било да се докаже, че автомобилите са използвани за лични цели, но това не е направено, поради което не е налице ограничението по чл. 70, ал. 1 ЗДДС.

• За данъчни периоди м. 11 и м. 12/2011 г., м. 04 и м. 05.2012 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 2634,58 лева по 6 броя фактури с предмет на доставките са авточасти, газови уредби, масла, консумативи, труд. Разплащането е извършено в брой.

Във връзка с гореизложеното, решението следва да се отмени и в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактурираните доставки на масла, консумативи, труд, авточасти и 3 броя газови уредби от "Вианди" ЕООД, тъй като консумативите закупени за автомобилите следва да се разглеждат като стоки и услуги с право на данъчен кредит. На основание чл. 70, ал. 2, т. 4 от ЗДДС консумативите за поддръжка на автомобилите следват правното положение на леките коли.

В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка /макар и за услуги/ е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически.

Предвид гореизложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорните доставки е установена и доказана.

С оглед горното в тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и да бъде отменен РА, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури с предмет на доставка вноски по оперативен лизинг, касаещи изпълнението на 7 броя договори за оперативен лизинг на леки автомобили, марка Ш. К., с рег. номера: РВ ** АН, РВ АН, РВ АН, РВ МА, № РВ МА, РВ МА и лек автомобил, марка Х. С., с рег. номер: РВ ** ВТ. по фактура № 78 от 26.04.2012 г., с предмет на доставката лек автомобил Мерцедес /рег. номер РВ 2990 РК/. - по 6 броя фактури с предмет на доставките са авточасти, газови уредби, масла, консумативи, труд.

В останалата обжалвана част решението е правилно и законосъобразно.

Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано "получаването" на съответната доставка, тъй като за да възникне изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата е завършена. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по G. H. С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". В този смисъл е и т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./, както и решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика на СЕО в решението по дело С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура.

Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за законосъобразен изводът на административния съд, че фактурите, издадени от "ВИАНДИ" ЕООД за период м. 05/2012 г. в размер на 2 450 лв. по фактура № 82/31.05.2012 г./ и по фактура № 10.. 89/14.05.2012 г. издадена от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД с предмет на доставка дизелов генератор не удостоверяват реално възникнали данъчни събития.

Относно отказано право на данъчен кредит по фактура издадени от "ВИАНДИ" ЕООД за период м. 05/2012 г. в размер на 2 450 лв. по фактура № 82/31.05.2012 г./л. 208, 656/, с предмет на доставката "преработване дизелов генератор". Разплащането е извършено в брой на 30.06.2012 г., съгласно приложен фискален бон.

След преглед на доказателствата, ревизиращите органи са констатирали, че към 31.05.2012 г. услугата "преработване на дизелов генератор не е извършена, поради което издадената от "Вианди" ЕООД ф. № 82/31.05.2012 г. се явява издадена без основание.

Съдът правилно също е стигнал до този извод /т. 7 от решението/, тъй като процесната фактура № 82 е издадена на 31.05.2012 г., а плащането е извършено на 30.06.2012 г., а съгласно сключения между страните договор, самата услуга следва да бъде извършена в срок от три месеца, считано от датата на извършване на плащането, тоест до 30.09.2012 г. При това положение данъчното събитие и то във връзка с твърдяното авансово плащане в брой е възникнало едва на 30.06.2012 г., а издадената месец по-рано фактура - издадена без основание. Към датата на издаване на фактурата не е налице нито извършено авансово плащане, нито извършване на уговорената услуга, а следователно и данъчно събитие. При това положение фактурата е издадена без основание и за жалбоподателя за д. период м. май 2012 г. не възниква право на приспадане на данъчен кредит в претендирания размер от 2 450 лв.

Отделно от това, правилно сочи съдът, нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното са представени доказателства за изпълнение на сключения между страните договор, по повод на който е издадена процесната фактура. Ангажирани са доказателства единствено за доставка на генератора до обект на "ВИАНДИ"ЕООД, но не и такива за извършване на работата - приемо-предавателен протокол между страните, с който работата да е приета.

Във връзка с гореизложеното правилно и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по фактура издадена от "ВИАНДИ" ЕООД за период м. 05/2012 г. в размер на 2 450 лв. № 82/31.05.2012 г., с предмет на доставката "преработване дизелов генератор".

Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 620 лева по фактура № 10. 89/14.05.2012 г. издадена от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД с предмет на доставка дизелов генератор.

Правилно е посочил първоинстанционният съд, че от представения приемо-предавателен протокол, касаещ извършения превоз/л. 314/ като изпращач е посочен "ДИВА АУТО ЛИЗИНГ"ЕООД, а не "ЕУРО ЕКСПЕРТ" ЕООД, поради което от така представените документи не би могло да се направи извод, че закупения дизелов генератор от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД е същият транспортиран до "ВИАНДИ"ЕООД. Липсват доказателстава за предаване на генератор от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД на жалбоподателя.

В представените по делото фактури, приемо-предавателни протоколи и договори, не се съдържа информация като серийни номера, марка и т. н., от които да може да се направи извод за идентичност между дизеловия агрегат предмет на доставката по фактура № 10.. 89/14.05.2012 г., издадена от "ЕУРО ЕКСПЕРТ" ЕООД и дизеловия генератор доставен до базата на "ВИВАНДИ" ЕООД. Не може да се направи извод за идентичност между агрегата по издадената от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД фактура и генератора посочен в приемо-предавателния протокол и фактура издадена от "ПОЛИТОВ СТИЛ"ЕООД, Представените фактура за транспорт и приемо-предавателен протокол са неотносими към доставката по обсъжданата фактура.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че не са налице реални доставки по отношение фактурите, издадени от "ВИАНДИ" ЕООД за период м. 05/2012 г. в размер на 2 450 лв. по фактура № 82/31.05.2012 г./ и по фактура № 10.. 89/14.05.2012 г. издадена от "ЕУРО ЕКСПЕРТ"ЕООД с предмет на доставка дизелов генератор.

Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 444, 90 лв., вместо присъдените 840,45 лв. Претенцията за присъждане на разноски на на "Д. А. Л." ЕООД е основателна, съразмерно на уважената част от жалбата в размер на 682,66 лв. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП като ответник по касация следва да бъдат присъдени 333,70 лв.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,