Решение № 2527 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5866/2014 г.

Решение № 2527 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5866/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от "Скорпион Д" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Веселин Петров срещу Решение № 41/06.03.2014 г., постановено по адм. дело № 192/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 06/1201687/16.10.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД - Велико Търново на НАП, потвърден с Решение № 63/04.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12.2009, м. 03 и м. 04.2010 г., са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер общо на 29 973,59 лева и са начислени лихви в размер на 9 025,69 лева, в това число непризнат данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците "Благоев 2008" ЕООД и ЕТ "Дари-Любомир Христов" и доначислен ДДС на основание чл. 86 ЗДДС по доставки извършени от "Скорпион Д" ЕООД към "МБАЛ - Оряхово" - гр. Оряхово, Община Ракитово и Община Елин Пелин. В касационната жалба се излагат подробно мотивирани доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор на касационната жалба, взема становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е бил Ревизионен акт с № 06/1201687/16.10.2012 г. издаден от главен инспектор по приходите в ТД - Велико Търново на НАП, потвърден с Решение № 63/04.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2009, м. 03 и м. 04.2010 г., са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер общо на 29 973,59 лева и са начислени лихви в размер на 9 025,69 лева., в това число непризнат данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците "Благоев 2008" ЕООД и ЕТ "Дари-Любомир Христов" и доначислен ДДС на основание чл. 86 ЗДДС, по доставки извършени от "Скорпион Д" ЕООД към "МБАЛ - Оряхово" - гр. Оряхово, Община Ракитово и Община Елин Пелин. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора събраните по делото доказателства не установяват наличието на реални доставки по фактури, издадени от доставчиците "Благоев 2008" ЕООД - седем фактури издадени в данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и ЕТ "Дари-Любомир Христов" - една фактура в данъчен период м. 11.2009 г., а по отношение на доначисления ДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 3 и м. 4.2010 г. по доставките извършени от касатора - установяване на реално осъществени такива и респективно надлежно начисляване. Относно доставчикът "Благоев 2008" ЕООД по издадените фактури с предмет на доставката - стоки по шест от фактурите и СМР по една от тях, органът по приходите не е признал право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 22 093,61 лв. Съдът е приел, че законосъобразно с РА не е признато право на данъчен кредит на дружеството на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и поради липса чл. 25 ЗДДС. За да обоснове този извод съдът е споделил разсъжденията на органа по приходите, че не е установено извършването на фактурираните доставки, тъй като при издателя на фактурите липсва кадрова обезпеченост за изпълнението на документираните СМР, липсва и закупуването, заприхождаването, изписването, транспорта и предаването на стоките от "Благоев 2008" ЕООД към касатора. Според съда спорът между страните изисква да се отговори на въпроса - налице ли данъчно събитие, възниква ли доставка на стоки и услуги. Съдът обсъжда, че за доказване на действителното извършване на фактурираните СМР, минимум би следвало да се установи наличието при доставчика на съответния персонал и машини, а в случая и на съответните материали, които съгласно договора от 24.11.2009 г., следва да се доставят от изпълнителя. Съдът установява, че доставчикът не е представил никакви доказателства за извършването на процесните доставки. Не са налице и документи, удостоверяващи собствеността на "Благоев 2008" ЕООД върху вещите, чиято продажба е фактурирана, нито такива, доказващи последващото прехвърляне на собствеността върху тези вещи от доставчика към получателя, каквото изискване за индивидуализиране на родово определените вещи се съдържа в разпоредбата на чл. 24 ЗЗД. В тази връзка съдът е обсъдил и факта на непредставяне на приемо - предавателни протоколи, съпътстващи спорните фактури, доколкото простото съвпадение на количеството на стоки не води на извод за реалното им предаване на дружеството - жалбоподател. Относно доставката от ЕТ "Дари-Любомир Христов", която е с предмет "доплащане по договор", непредставен по делото, първоинстанционният съд е обсъдил, че издадената фактура не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, счел е, че не може да се установи и по безсъмнен начин предметът на процесната доставка. Прието е също, че от представените доказателства не се установява действителното извършване на документираната доставка. Съдът обсъжда представените документи, доказващи предходни доставки осъществени от "Унипост" ЕООД към ЕТ "Дари-Любомир Христов", като посочва, че съдейки по тях следва да се касае за продажба на стоки - датчици, сигнализатори, сирени, платки и други елементи и части от алармена или сигнална система, т. е. на родово определени вещи, предвид което отново се позовава на правилото на чл. 24 ЗЗД за индивидуализация на вещите. Поради гореизложеното и по отношение на доставчика ЕТ "Дари-Любомир Христов" съдът споделя изводите на приходната администрация, че прехвърлянето на собствеността върху коментираните по-горе движими вещи, ако те действително са предмет на доставката, не е установено по делото. Предвид изложеното липсва както облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, така и основание за начисляване на данък и такова за приспадане на данъчен кредит от "Скорпион Д" ЕООД процесните фактури издадени от "Благоев 2008" ЕООД и ЕТ "Дари-Любомир Христов". По отношение на доначисления ДДС във връзка с осъществените доставки на услуги - СМР от "Скорпион Д" ЕООД към "МБАЛ - Оряхово" - гр. Оряхово, Община Ракитово и Община Елин Пелин за "Скорпион - Д" ЕООД е възникнало задължението за начисляването на данъка, предвид факта на реално извършените доставки, приети с протоколи обр. 19. В жалбата не са изложени мотиви срещу РА и съдебното решение в тази част, касаеща доставки извършени от РЛ към негови възложители. Във връзка с осъществени доставки към "МБАЛ - Оряхово" - гр. Оряхово към част от съставените протоколи са издадени фактури, а към друга - не са представени надлежно издадени такива. По отношение на останалите двама възложители са налице фактури и протоколи, при които се наблюдава разминаване на стойностите фигуриращи като общи суми, а именно тези описани в протоколите за извършени дейности са с по-високи показатели. Съдът е посочил, че съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, а именно датата, на която услугата е извършена. При безспорното наличие на извършени от него СМР, приети от възложителя по надлежния ред, данъкът се дължи върху стойността на всички предоставени услуги, така както са установени в предавателните протоколи. Позовавайки се на чл. 86 ЗДДС, съдът споделя изводите на приходната администрация. Оплакванията на касатора са неоснователни, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Не са налице релевираните касационни основния за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган законосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 6 от ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 от същия. Както правилно е посочил съдът, доказателствата, събрани през двете фази на спора, като протоколи от извършените насрещни проверки и приложенията към него, както и заключението по ССЕ, не установяват, че доставчиците "Благоев 2008" ЕООД и ЕТ "Дари-Любомир Христов" действително са извършили доставка на стоките и услугите, описани в издадените фактури. Реалността на доставката е основополагаща за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. В разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС се съдържат дефинициите за облагаема доставка на стоки и услуги и според тях това е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право, респ. всяко извършване на услуга. Следователно, когато се претендира посоченото материално право, на първо място, следва по безспорен начин да се докаже, че правото на собственост върху стоките, фигуриращи във фактурите е прехвърлено, респективно, че услугите са извършени. Административният съд се е произнесъл по възраженията обективирани в първоинстанционната жалба, излагайки подробни мотиви, които настоящият съдебен състав споделя. Относно заключението на счетоводната експертиза е нужно да се отрази, че с правилно счетоводно отчитане и заплащане на стойността по фактурите не се доказва реалност на доставки. Първоинстанционният съд правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, указвайки, че същата принадлежи на ревизираното лице, което трябва да докаже реалността на доставките. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. В случая събраните доказателства не са достатъчни за установяване реалното изпълнение на доставките. Фактурите, по които е упражнено право на данъчен кредит, са издадени без основание. Данъкът е начисляван неправомерно, без да е налице извършена облагаема доставка. Касаторът не е провел пълно и главно доказване на материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит и по отношение на фактурите издадени от двамата доставчици. С оглед всичко изложеното следва да се приеме, че не са налице реално извършени доставки, като РЛ не представя доказателства, че точно тези закупени строителни материали от двамата доставчици и конкретно извършените СМР от "Благоев 2008" ЕООД са ползвани за осъществяване на последващите облагаеми доставки. Това обстоятелство, съпоставено с липсата на доказателства за транспорт и доставка на материалите, липсата на техническа и кадрова обезпеченост и липсата на доказателства за влагане на същите, води до извод, че се касае за фиктивна стопанска операция, целяща неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит. Неоснователна се явява касационната жалба относно доставките на стоки и услуги извършени от "Благоев 2008" ЕООД. Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е обсъдил представените доказателства във връзка с фактурираните доставки и е стигнал до правилния и законосъобразен правен извод, че не са събрани достатъчно и категорични доказателства, които да водят до единствения извод, че фактурираните от тези дружества доставки са реално осъществени. В тази връзка следва да се допълни, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услугите е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, наличието на кадрова и техническа обезпеченост, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. Предвид гореизложеното, правилен е изводът на съда, че по процесните фактури издадени от "Благоев 2008" ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит за "Скорпион Д" ЕООД. Настоящият състав на ВАС намира за правилни застъпените от съда доводи по отношение на ЕТ "Дари-Любомир Христов" и по конкретно тезата, че за РЛ не е налице право на данъчен кредит предвид факта, че спорната фактура издадена от този доставчик, не отговаря на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. В тази връзка следва да се съобрази следното: Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно налага минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на фактурата на посочения доставчик действително не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Посочените изисквания към фактурата не са формални, доколкото те представляват такива по същество. Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит ДЗЛ следва да притежава данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона, като в случая не е спазено изискването на т. 9 - да съдържа данни за количество и вид на стоката, съответно вид на услугата. Посочените изисквания към фактурата не са формални, доколкото те представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - арг. от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да ги индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Както многократно е посочвала настоящата инстанция, неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕО по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимия поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В решението си по дело С-271/12 СЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. От прочита на т. 27 - 36 от това решение на СЕС се следва аргумента, че изначалната непълнота на фактурата (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС, тъй като пълнотата им обуславя необходимото за правилното събиране на ДДС и за целите на контрола, като липсата и преодолява действителното извършване на сделките, при положение, че доставчикът не е извършил своевременна корекция на своите данъчните документи (в този смисъл т. 43 от решение по дело С-368/09). При това от тълкуването на т. 38 - 44 от първото решение следва, че отказът да се приспадне ДДС в ситуация като процесната, не противоречи на неутралността на ДДС, тъй като общата система на ДДС не подчинява изискуемостта на косвения данък на упражняването на приспадането му, дори когато действителното осъществяване на сделките води до правомерност на плащането на ДДС от платеца му. С оглед изложеното и предвид липсата на достатъчно доказателства доказващи по безспорен начин реалността на извършената доставка, крайният извод на съда, че по спорната фактура на ЕТ "Дари-Любомир Христов" не е налице право на приспадане на данъчен кредит за дружеството, се явява правилен. Относно определен за внасяне ДДС по договори за СМР сключени между "Скорпион Д" ЕООД /РЛ/ в качеството му на изпълнител и съответно "Многопрофилна болница за активно лечение Оряхово" ЕООД - гр. Оряхово, Община Ракитово и Община Елин Пелин в качеството им на възложители. По силата на договорите РЛ се задължава да извърши възложените му строително монтажни работи срещу заплащане от страна на възложителите. В процесния случай не е спорно изпълнението на договорите - услугите от името на РЛ, както и отчитането на сделките в полза на тримата възложители. В случая са налице, както изпълнителни, така и отчетни сделки, като съдът правилно е установил съдейки и от представените протоколи за извършените видове СМР, към съответните дати са установени и стойностите на извършените услуги, предвид което правилно е отчетено от съда, че са налице реално извършени такива. От страна на касатора не са наведени доводи опровергаващи твърденията на органа по приходите и съда. Настоящият касационен състав намира, че не са оборени от РЛ фактическите констатации в РА относно установено наличие на извършени услуги, поради което РА, с който е начислен ДДС върху облагаеми доставки, на основание чл. 25 ЗДДС и чл. 86 ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 03 и м. 04.2010 г., се явява законосъобразен. Като е достигнал до същите правни и фактически изводи първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила и в тази си част. Предвид гореизложеното обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,