Решение № 3862 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11916/2019 г.

Решение № 3862 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11916/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Елис 89" ЕООД, гр. Благоевград, чрез адв. С. Евтимова обжалва решение № 3775/4.06.2019 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 5522/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22000115009254-091-001/07.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София относно начислен ДДС в размер на 54 093. 56 лева, отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2 410. 54 лева и лихви за забава в общ размер на 9 787. 05 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че за стоките по процесните фактури не са налице реално осъществени вътреобщностни доставки (ВОД). Счита, че е доказал, чрез предвидените в чл. 45 от ППЗДДС документи условията за освобождаване от ДДС – правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено от продавача на приобретателя, чрез предаването му на превозвача съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки и стоките са получени на територията на друга държава членка – Гърция.

По отношение отказа на правото на данъчен кредит за покупка на лек автомобил БМВ Х5, както и за доставки на гориво, резервни части във връзка с използването на товарен автомобил Фолксваген Туарег, касаторът поддържа, че решението е постановено в противоречие с доказателствата по делото и материалния закон. За БМВ Х5 посочва, че не е "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, тъй като според представеното свидетелство за регистрация броят на местата, без мястото на водача е 6 +1. Товарен автомобил Фолксваген Туарег е заведен като ДМА по сметка 205 "Транспортни средства", поради което и на основание чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС за дружеството е налице право на приспадане за получените стоки – гориво и резервни части, които са свързани с използването на автомобила в търговската му дейност.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения ревизионен акт. Претендира разноски.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. В. Минкова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Елис 89" ЕООД, гр. Благоевград е начислен ДДС в размер на 54 093. 56 лева, поради непризнати вътреобщностни доставки на стоки (ВОД) за данъчни периоди м. 07.2014 г. – м. 08.2015 г. към седем получатели в Република Гърция, отказ на право на данъчен кредит в размер на 2 410. 54 лева, както и лихви за забава в общ размер 9 787. 05 лева. В резултат органите по приходите са коригирали декларирания от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 217 927. 60 лева за ревизирания период от 1.07.2014 г. до 30.09.2015 г. на данък за възстановяване в размер на 151 635. 47 лева.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите и е подписан валидно с квалифицирани електронни подписи.

По материалната законосъобразност на начисления ДДС, съдът е приел, че ревизираното дружеството не е доказало условията по чл. 7, ал. 1 ЗДДС за осъществяване на ВОД с предвидените от закона документи по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. От фактическа страна съдът е установил, че дружеството е декларирало ВОД към следните търговци, регистрирани за целите на ДДС в Република Гърция:

1. П. Константинос за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2015 г. по пет фактури № 872/24.04.2015 г., № 889/7.05.2015 г., № 939/24.06.2015 г., № 944/3.07.2015 г. и № 959/20.07.2015 г. за доставки на бира.

1. М. ХЛИАС за данъчни периоди м. 06., м. 07. и м. 09.2015 г. по шест фактури № 924/16.06.2015 г., № 928/16.06.2015 г., № 964/29.07.2015 г., № 965/30.07.2015 г. № 966/31.07.2015 г. и № 1011/25.09.2015 г. за доставки на енергийни и безалкохолни напитки, евро палета и др.

1. Й. ДИМИТРИОС за данъчни периоди м. 07., м. 08 и м. 10. 2014 г. по четири фактури № 632/7.07.2014 г. № 650/28.07.2014 г. № 664/20.08.2014 г. и № 712/21.10.2014 г. за доставки на бира.

1. ДИПСА С. А. за данъчни периоди м. 08 и м. 09.2014 г. и м. 03.2015 г. по четири фактури № 658/5.08.2014 г. № 670/29.08.2014 г. № 677/10.09.2014 г. и № 836/18.03.2015 г. за доставки на безалкохолни напитки и бира.

1. Труст С. А. за данъчен период м. 09.2015 г. по фактури № 1007/23.09.2015 г. и № 1008/24.09.2015 г. за доставки на ред бул и евро пале.

1. B. PLOUTARHOS за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2014 г. и м. 02.2015 г. по четири фактури № 646/23.07.2014 г. № 754/2.12.2014 г., № 800/4.02.2015 г. и 801/4.02.2015 г. за доставки на различни стоки с марката "Милка", бира, и кока кола.

1. П. АПОСТОЛОС за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2015 г. по две фактури № 858/08.04.2015 г. и № 913/28.05.2015 г. за доставки на енергийни напитки "Хелл" и "Ред бул".

С оглед твърденията за извършване транспорта на стоките за сметка на получателите по доставките, съдът е приел, че транспортирането на стоките се удостоверява с документите по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. За спорните доставки са представени транспортни документи – товарителници за международен автомобилен превоз на товари (ЧМР), за които съдът е приел, че се ползват с материална доказателствена сила съгласно чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки – удостоверяват, до доказване на противното, условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. Според съда за целите на доказването на ВОД, съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС транспортният документ следва да доказва изпращането респ. получаването на стоката през граница. Поради това е преценявал товарителниците във връзка с останалите доказателства по делото. От заключението на съдебната експертиза е приел, че представените по делото част 1 на ЧМР, за изпращача не удостоверяват получаването на стоката. Според вещото лице получаването на стоката се удостоверява от част 2 и част 3 на товарителницата, каквито по делото не са представени. Съдът е приел, че заключението е в съответствие с чл. 5, пар. 1 от Конвенцията, според който товарителницата се подписва в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и превозвача. Първият екземпляр се предава на изпраща, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Получателят, след пристигане на стоката има право да поиска вторият екземпляр и стоката да му бъде предаден срещу подпис. Според съда по този начин се прехвърля правото на собственост върху стоките, респективно правото на разпореждане по смисъла на ЗДДС.

Съдът е обсъдил и представените в съдебното производство писмени доказателства от "Алфа транс България" ЕООД, спедитор и е приел, че са неотносими към предмета на спора, тъй като не касаят ВОД, предмет на спорните фактури. Допълнително изисканата от НАП информация, послужила за изготвяне на съдебната експертиза, според съда, потвърждава констатациите при ревизията, че превозвачите "Аннегрет транс" ЕООД, "А. РА" ЕООД, "Кампаниас транс" ЕООД, ЕТ "Асед – 99 - А. Генов" и ЕТ "С. Пейчев" не са отразили в отчетните си регистри по ЗДДС фактури за транспортни услуги към "Елис 89" ЕООД и гръцките му контрагенти. Показанията на разпитаните по делото свидетели, съдът е приел, че се отнасят до ВОД на територията на Гърция към лица, различни от получателите по спорните фактури. Аргументи за липса на реално осъществени ВОД, съдът е почерпил и от информацията относно гръцките търговци – получатели на стоките и превозвачи, събрани при извършените им проверки по реда на административното сътрудничество по Регламент 904/2010/ЕС. Посочил е, че за спорните данъчни периоди е установено, че тези лица не са осъществявали реална търговска дейност, свързана с покупко – продажба на алкохолни и безалкохолни напитки и захарни изделия, поради което представените от ревизираното дружество фактури и ЧМР не доказват реално движение на стоки по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС.

При така установените факти, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на начисления ДДС в размер на 54 093. 56 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 66, ал. 1 ЗДДС.

По отношение отказа на правото на данъчен кредит в размер на 2 410. 54 лева по доставки на лек автомобил, гориво и резервни части, съдът е приел, че е налице изключението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, тъй като спорният автомобил попада в легалното определение на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС.

Решението е частично неправилно.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО за процесните периоди относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 година по дело С-273/11). В националния закон документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, са определени в чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и са разделени в две групи – документи за доставката /чл. 45, т. 1 ППЗДДС/ и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка /чл. 45, т. 2 ППЗДДС/.

В конкретния случай съдът е очертал вярно материалноправните представки за освобождаване от ДДС на ВОД, установил е релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за доказването им, чрез предвидените в закона документи. В противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон е приел, че не е доказано осъществяването на ВОД по фактури № 924/16.06.2015 г. и № 928/16.06.2015 г., както и по фактура № 1011/25.09.2015 г. с получател М. ХЛИАС. По първите две фактури на обща стойност 25 571. 46 лева с ревизионния акт е начислен ДДС в общ размер на 5 114. 29 лева и съответните лихви за данъчен период м. 06.2015 г. Третата фактура е на стойност 3 473. 03 лева и е начислен ДДС за данъчен период м. 09.2015 г. в размер на 694. 61 лева.

Неправилно съдът е приел, че "Елис 89" ЕООД не разполага с транспортен документ по смисъла на чл. 45, т. 2 ППЗДДС, който да удостоверява получаването на стоката на територията на Република Гърция по посочените доставки. В хода на ревизията дружеството е представило препис от фактурите и CMR от 19.06.2015 г. за извършен международен автомобилен превоз на стоките, предмет и на двете фактури от 16.06.2015 г. Получаването на стоката на 22.06.2015 г. на територията на другата държава членка е потвърдено чрез заверяване на товарителницата от получателя. Съдът не е съобразил, че тези обстоятелства са потвърдени чрез доказателствата, представени в хода на ревизията от посочения в CMR превозвач – "А. – РА" ЕООД. При извършената му насрещна проверка от органите по приходите, в дадените писмени обяснения, превозвачът е потвърдил извършен превоз от Благоевград до Атина, Гърция на кока кола и Ред бул с изпращач "Елис 89" ЕООД и получател A. Mavroeidakos. От дружеството – превозвач са представени преписи от CMR от 19.06.2015 г. (екземпляр на превозвача), с подпис в кл. 24 на получателя, който удостоверява разтоварване и получаване на стоките в Thnos, Гърция, както и фактура № 215/22.06.2015 г. за извършен превоз от Благоевград към Атина, Гърция с МПС [рег. номер МПС] на стойност 700 евро за сметка на A. Mavroeidakos VIN EL074009389, банково извлечение за плащането й чрез банков превод от 29.12.2015 г., лиценз № 11439 за международен автомобилен превоз на товари, издаден на "А. – РА" ЕООД за периода 7.01.2014 г. до 6.01.2019 г., свидетелство за регистрация на МПС, товарен автомобил МАН с регистрационен номер [рег. номер МПС], съответстващ на посочения в международната товарителница (л. 145 – л. 152 от преписката). Установените от превозвача обстоятелства и представените доказателства са подробно описани в ревизионния доклад (стр. 9). В противоречие с тези констатации органите по приходите и съдът са приели, че превозвачът не е представил доказателства за извършен транспорт на стоките, предмет на фактури № 924/16.06.2015 г. и № 928/16.06.2015 г. с получател М. ХЛИАС (A. Mavroeidakos). По делото е установено също, че ВОД по посочените две фактури са платени по банков път.

Неправилно съдът е приел, че от "Алфа транс България" ЕООД не са представени писмени доказателства, относими към доставките по спорните фактури. Установено е по делото, че посоченото дружеството е спедитор и като такъв е представило ЧМР (л. 467) за превоз на кока кола, предмет на доставка по фактура № 1011/25.09.2015 г., издадена на М. ХЛИАС. Товарителницата отговоря на съдържанието по чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), въпреки различната номерация на реквизитите й и съдържа удостоверение от получателя, че стоката е получена на територията на Гърция на 30.09.2015 г. От спедитора е представена и фактура № 2363/2.10.2015 г. издадена му от ЕТ "С. Пейчев" за транспортна услуга България – Гърция с МПС, чийто регистрационни номера съответстват на посочените в ЧМР от 29.09.2015 г. Така представените писмени доказателства кореспондират с писмените обяснения на едноличния търговец, че не е издавал фактури за транспорт на изпращача "Елис 89" ЕООД и на гръцкия търговец – получател на стоката. Фактурата е издадена на спедитора "Алфа транс България" ЕООД, който от своя страна е издал фактура за транспорта на получателя на стоките - М. А., Гърция.

От съвкупната преценка на посочените доказателства, се налага извод, че представените по делото транспортни документи удостоверяват действителното доставяне и получаване на стоките от територията на страната до територията на Гърция по фактури № 924/16.06.2015 г. № 928/16.06.2015 г. и № 1011/25.09.2015 г. ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС са доказани чрез доказателствата, предвидени в чл. 45 ППЗДДС. Поради това незаконосъобразно и в нарушение на чл. 53, ал. 1 ЗДДС съдът е потвърдил начисления ДДС в размер на 5 114. 29 лева и съответните лихви за данъчен период м. 06.2015 г. и в размер на 694. 61 лева за данъчен период м. 09.2015 г. Решението в тази част е неправилно постановено и следва да се отмени. Вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в посочената част.

Решението е неправилно и в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Елис 89" ЕООД относно отказа на правото на данъчен кредит в общ размер на 2 410. 54 лева по доставки на автомобил, на гориво и резервни части.

В нарушение на материалния закон съдът е приел, че придобият от "Елис 89" ЕООД автомобил марка "БМВ Х5" по фактура № 1464/16.01.2015 г. е "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. Съгласно легалната дефиниция, за целите на ЗДДС "лек автомобил" е автомобил, в която броят на местата за сядане, без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил, който е предназначен за превоз на товари или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. В конкретния случай видно от свидетелството за регистрация, БМВ Х5 с рег. [рег. номер на МПС] е регистрирано като лек автомобил, но с места 6 + 1, които превишават местата, посочени в § 1, т. 18, изр. 1 от ДР на ЗДДС. По силата на тази разпоредба релевантен е броят на местата за сядане. Поради това неправилно съдът е приел, че са налице основанията за ограничаване правото на приспадане на ДДС в хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС.

По отношение на отказа на данъчен кредит за доставките на гориво и резервни части, съдът не е съобразил обстоятелството, че през ревизираните периоди дружеството притежава и друго МПС - товарен автомобил, "Фолксваген Туарег" с рег. [рег. номер на МПС]. В хода на ревизията е установено, че и двата автомобила са заведени като ДМА на дружеството по сметка 205 "Транспортни средства". При това положение и предвид обстоятелството, че придобият автомобил "БМВ Х5" не е лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18, изр. 1 от ДР на ЗДДС, не са налице основания по чл. 70, ал. 1 ЗДДС за ограничаване правото на приспадане по доставките на гориво и резервни части.

С оглед на изложеното решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 2410. 54 лева за данъчни периоди м. 07.2014 г. – м. 09.2015 г. и съответните лихви, следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт в тази част.

В останалата част, в която е потвърден начислен ДДС по непризнати ВОД за данъчни периоди м. 07.2014 г. – м. 09.2015 г., с получатели М. ХЛИАС ( в размер на 6 714. 86 лева за д. п. м. 07. 2015 г. по фактури № 964/29.07.2015 г., № 965/30.07.2015 г. и № 966/31.07.2015 г.), П. КОНСТАНТИНОС, Й. ДИМИТРИОС, ДИПСА С. А., Труст С. А., B. PLOUTARHOS, П. АПОСТОЛОС, решението е правилно постановено. Съдът е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства и законосъобразно е приел, че представените по делото транспортни документи не удостоверяват превоза на стоките от територията на страна на територията на Гърция. Правилно и в съответствие с чл. 180 ГПК съдът е преценил доказателствената сила на международните товарителници, като е приел, че не се подкрепят от останалите доказателства по делото.

По доставките за д. п. м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2015 г. с получател П. КОНСТАНТИНОС при извършената насрещна проверка от гръцките власти посоченият в ЧМР превозвач – гръцкото дружество ALPI DORIKI ETTE или ALPI DORIKI International & Domestic Transportation Ltd, изрично декларира, че компанията е спряла дейността си от м. 07.2014 г. и никога не е извършвала вътреобщностни превози на товари.

По доставките, предмет на фактури № 964/29.07.2015 г., № 965/30.07.2015 г. № 966/31.07.2015 г., с получател М. ХЛИАС, доказателствената стойност на представените транспортни документи е разколебана от обстоятелството, че превозвачът А. – РА ЕООД сочи доказателства за действително осъществен превоз само през м. 06.2015 г., не и за ВОД, декларирани в м. 07.2015 г.

По отношение на фактурите с получател Й. ДИМИТРИОС данните от товарителниците за превоз на стоките до територията на Гърция не се подкрепят от доказателствата по делото, включително и че превозът е осъществен от получателя. При извършената проверка от гръцките власти на получателя е установено, че предметът на дейност на гръцкия търговец е търговия на дребно с компютърна техника и комуникации чрез ел. поща или уеб сайтове и несъответства на предмета на доставките.

По доставките с получател Дипса С. А за доставката в д. п. м. 03.2015 г. ревизираното лице не притежава документи по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, тъй като по делото не са представени препис от фактура № 836/18.03.2015 г., транспортен документи или писмено потвърждение от получателя, удостоверяващи транспортирането на стоката до територията на Гърция. Доказателствената стойност на товарителниците за международен превоз на стоки, предмет на останалите фактури за д. п. м. 08 и м. 09.2014 г. е разколебана от констатацията на гръцките данъчни власти, че дружеството – получател по доставките е преустановило дейност през м. декември 2010 г. Превозвач по ЧМР, приложени към тези фактури е "Аннегрет транс" ЕООД, който при извършената му насрещна проверка не е представил доказателства за осъществен транспорт на стоки от Благоевград до Гърция. Превозвачът е декларирал, че е преустановил търговската си дейност от 2015 г.

По доставките с получател Труст С. А. транспортният документ (ЧМР), представен от "Алфа транс България" ЕООД по реда на чл. 192 ГПК, не удостоверява получаване на стоките на територията на Гърция. Този документ се отнася за ВОД и по двете спорни фактури, издадени на посоченото дружество. При извършената насрещна проверка на гръцката компания е установено, че осъществява дейност на остров Родос, но според изричната декларация на изпълнителния й директор не е осъществявала сделки с "Елис 89" ЕООД. Данни за такива сделки не са отразени и в счетоводството й.

По аналогични съображения, следва да се приемат за законосъобразни изводите на първоинстанционния съд, че представените ЧМР не доказват действителното транспортиране на стоките до територията на Гърция по доставките с получатели B. PLOUTARHOS за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2014 г. и м. 02.2015 г. и П. АПОСТОЛОС за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2015 г.

Твърденията на "Елис 89" ЕООД в касационната жалба, че е установило, чрез предвидените в чл. 45 ППЗДДС документи осъществяването на ВОД към изброените получатели не се подкрепя от доказателствата по делото.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно начислен ДДС в размер на 48 284. 66 лева за данъчни периоди м. 07.2014 г. – м. 09.2015 г. и съответните лихви, е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 2 229. 44 лева.

Касационният жалбоподател е направил съдебни разноски в двете съдебни инстанции в общ размер на 4 880. ЗЗ лева за държавни такси, възнаграждения за вещо лице и възнаграждение за процесуално представителство и защита от един адвокат пред съответната инстанция. Съобразно материалния интерес от 9 643. 13 лева (главница и лихви), за който се уважава касационната жалба и се отменя ревизионния акт, следва да му присъдят разноски в общ размер 709. 92 лева.

На Националната агенция за приходите като юридическо лице, в структурата на което се намира директора на дирекция Обжалване и данъчно –осигурителна практика, град София – ответник по делото, на основание § 1, т. 6 от ДР на АПК, следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 2 229. 44 лева съобразно материалния интерес, за който се отхвърля касационната жалба от 56 648. 02 лева (главница и лихви).

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,