Решение № 7573 от 23.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3029/2021 г.

Решение № 7573 от 23.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3029/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 1040 от 18.12.2020 г., постановено по адм. д. № 765/2020 г. Административен съд (АС) – Пазарджик, е отхвърлил жалбата на ЕТ "С. С. " от гр. Пазарджик, с [ЕИК], против Ревизионен акт (РА) № Р- 16001319002596-091-001 от 12.12.2019 г. и РА № П-16001320004967-003- 001/16.01.2020 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Пловдив в частта, в която са потвърдени с Решение № 119/11.03.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП). С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 1121, 57 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕТ "С. С. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, [улица], представляван от С. С., чрез пълномощника му адв. Т. Т.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на АС – Пазарджик, както и да присъди разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, чрез процесуалния си представител гл. юрк. М. Г., изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба по съображения, изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е неоснователна. С решението си АС – Пазарджик е отхвърлил жалбата на жалбата на ЕТ "С. С. " от гр. Пазарджик, с [ЕИК], против РА № Р- 16001319002596-091-001 от 12.12.2019 г. и РА № П-16001320004967-003- 001/16.01.2020 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 119/11.03.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за установените данъчни задължения за ДДС: за периода 01.12.2013 г. – 31.12.2018 г. в размер на 12 195, 64 лева главница и 3 562, 27 лева лихви; за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2013 г. в размер на 9, 61 лева главница и 5, 48 лева лихви; за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 1160, 86 лева главница и 425, 06 лева лихви; за ДОО за 2015 г. – 1191, ЗЗ лева главница и 436, 21 лева лихви; за ЗО – 535, 43 лева главница и 196, 05 лева лихви или общо 15 092, 87 лева главница и 4625, 07 лихви. За да отхвърли жалбата на ЕТ "С. С. " срещу РА № Р- 16001319002596-091-001 от 12.12.2019 г. и РА № П-16001320004967-003- 001/16.01.2020 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Пловдив в частта, потвърдена с Решение № 119/11.03.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, АС – Пазарджик е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила и при правилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, развиваната от едноличния търговец стопанска дейност – търговия на дребно в неспециализирани магазини предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, констатациите на органите по приходите, че през ревизирания период от 01.12.2013 г. до 31.03.2019 г. от търговеца не са осчетоводени фактури за закупени стоки (основно алкохол и цигари) в размер на 28 017, 77 лева, поради което е прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и ревизията е проведена по особения ред. В мотивите на съдебния акт е възпроизведен и начинът на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди и данъчни задължения, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Решаващите мотиви на първоинстанционния съд са за законосъобразност на ревизионния акт, като систематизирани, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. На първо място са приети за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че доколкото към 31.12.2015 г. и към 31.12.2017 г. са взети счетоводни операции по дебита на сметка 501 срещу кредитиране на сметка 411 на стойност 16 000, 00 лева и 20 000, 00 лева, което е приблизителният размер на неосчетоводените фактури за периода от 2014 г. до 2017 г., то липсват основания за извършване на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. В тази връзка съдът е споделил изводите на приходната администрация, подкрепени от събраните по делото доказателства, че РЛ, в кръга на извършваната от него търговска дейност, е извършвало доставки на стоки, които не е осчетоводявало, и които е реализирало на пазара, без да отчита приходи, въз основа на които да начисли и внесе ДДС. Съдът е счел, че извършените счетоводни операции отразяват внесени в касата парични средства, а не приходи от продажби или такива от неотчетените приходни фактури, тъй като внесените пари в касата са на различна стойност и касаят различен период. 2. На следващо място съдът се е произнесъл по материалната законосъобразност на оспорения акт, като в мотивите на решението му са възсъздадени констатациите на ревизиращия орган по отделните данъчни задължения – по ЗДДФЛ, по ЗДДС, по КСО и по ЗЗО. 3. По отношение на установените данъчни задължения за ДДС за периода 01.12.2013 г. – 31.12.2018 г. съдът е приел, че органите по приходите правилно са определили данъчната основа на основание чл. 122 от ДОПК, като същата е формирана въз основа на декларираните от лицето извършени продажби и установените при ревизията неосчетоводени документи за покупки на тютюневи изделия, вина, кафе, реализирали към 31 декември през съответната година неотчетени приходи от продажби, предвид обстоятелството, че стоките не са установени като налични. Наред с това доколкото жалбоподателят е оспорил включването на осчетоводени от РЛ приходи от продажби в размер на 20 000, 00 лева и 16 000, 00 лева към определената данъчна основа за данъчни периоди м. 12. 2015 г. и м. 12. 2017 г., административният съд, позовавайки се на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно който когато наличието на основанията по чл. 122 от ДОПК са подкрепени с достатъчно доказателства, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, е приел, че от жалбоподателя не са били ангажирани доказателства, опровергаващи изводите на органите по приходите, че сумите от 20 000, 00 лева за декември 2015 г. и 16 000, 00 лева за декември 2017 г. представляват приходи от неосчетоводени продажби. В тази връзка, вземайки предвид и заключението от изготвената по делото ССчЕ, съдът е приел за неоснователен доводът на търговеца за осъществено двойно данъчно облагане. 4. По отношение на установените данъчни задължения по ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, че облагаемият доход от дейността на ЕТ "С. С. " като едноличен търговец е формиран въз основа констатациите по ЗДДС, като данъчният финансов резултат за 2014 - 2017 г. по ЗДДФЛ правилно е определен като разлика между установените от ревизията общо приходи (включително от неосчетоводените покупни фактури при доставчиците и осчетоводените от РЛ като внесени на каса от клиенти суми от 20 000, 00 лева и 16 000, 00 лева) и установените разходи. АС – Пазарджик е счел за ненужен повторния анализ на доводите на жалбоподателя досежно двойното данъчно облагане на неосчетоводените приходи по реализираните доставки на фактурираните от доставчиците покупки и осчетоводените приходи в размер на 20 000, 00 лева и 16 000, 00 лева, доколкото тези доводи се припокриват по съдържание с възраженията му, касаещи увеличения финансов резултат по ЗДДФЛ. 5. На последно място, предвид определения от търговската дейност на ЕТ доход по реда на чл. 122 от ДОПК, а и доколкото възложената ревизия е била и за установяване на задължения на ЕТ за осигурителни вноски за ДОО и за здравно осигуряване за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2017 г., първоинстанционният съд е споделил изводите на ревизиращите органи досежно установените задължения за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, като е изложил, че съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО окончателната осигурителна вноска за ДОО се дължи върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между реалния доход и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Съдът е споделил изложените от ревизиращите органи съображения относно начина и реда за определянето на задълженията за допълнителни осигурителни вноски, доколкото в жалбата не са били изложени самостоятелни възражения в тази посока. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Пазарджик е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ЕТ "С. С. " се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд – Пазарджик поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Макар и голяма по обем, по същество жалбата съставлява повторение на изложеното в жалбата до директора на Д"ОДОП"-Пловдив при административното оспорване и тази до Административен съд – Пазарджик при съдебното такова. Доколкото предмет на разглеждане в касационното производство е правилността на първоинстанционното решение, направените оплаквания на касатора ще бъдат разгледани към изводите на административния съд. По същество доводите на касатора се изразяват в оплаквания за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на изводите на първоинстанционния съд. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е възприел тезата на приходния орган, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обосноваваща провеждане на ревизията по особения ред, съответно, че неправилно е прието за неоснователно възражението на жалбоподателя, че реализираните приходи от неосчетоводени фактури са били отразени и декларирани в счетоводството му през 2015 г. и 2017 г., поради което определените му с ревизионния акт допълнителни задължения за ДДС и данък общ доход съставляват двойно данъчно облагане върху едни и същи постъпления. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че ЕТ"С. С. " извършва по занятие търговия на дребно в неспециализирани магазини предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия. Ревизираният период обхваща времето от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. и има за предмет определяне на задълженията на търговеца по ЗДДС и авансов данък като ЕТ по ЗДДФЛ. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди търговецът е получавал доставки от ЕТ"А. Х. ", "Везни Митеви" ООД, "Крез" ЕООД, "Винарска изба "Пълдин" АД, "Нова Трейд" ЕООД, "Филтон" ЕООД, "Хайков" ЕООД, "Орбико България" ЕООД, "Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, "Табако Трейд Пловдив" ООД/предишно наименование "Сити Табако"/, "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД, които доставки не са намерили отражение в счетоводството на задълженото лице. Органите по приходите са приели, че след като от задълженото лице не са представени никакви счетоводни документи във връзка с въпросните доставки, то следва да се презумира, че стоките по доставките са реализирани от лицето на вътрешния пазар, полученият от това доход укрит, а дължимите данъци не са отчетени като задължение към бюджета. На това основание е прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи, поради което ревизията е проведена по особения ред. Данъчната основа е определена при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съобразявайки размера на неосчетоводените фактури и обичайната търговска надценка на задълженото лице при търговията с тези стоки, като в резултат на това са определени допълнителни задължения за ДДС и авансов данък по ЗДДФЛ. Задълженото лице е направило възражения, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като през 2015 г. и 2017 г. е извършило счетоводни операции по дебита на сметка 501 срещу кредитиране на сметка 411 съответно за 20 000 лв. и 16 000 лв., като по този начин е декларирало сумите по неосчетоводените фактури. Приходните органи са приели възражението за неоснователно с водещ мотив, че начинът на водене на счетоводството на търговеца не позволява да бъде извършена съпоставка между начислените допълнително суми и извършените продажби на въпросните стоки, съответно, че няма как да бъдат начислени от лицето задължения от продажба на стоки, които са закупени на по-късен етап. Същите възражения са направени от задълженото лице при административното и съдебното оспорване, но същите са отхвърлени като неоснователни. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК споделя напълно изводите на първоинстанционния съд и ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. По основното възражение на жалбоподателя в хода на съдебното производство е допуснато изслушване на съдебно-счетоводна експертиза. В заключението си /л. 194 – 195 от първоинстанционното дело/ експертът е посочил, че извършените стопанските операции от търговеца чрез дебит сметка 501 "Каса в лева" и кредит на сметка 411 "Клиенти" отразяват внесени в касата на дружеството парични средства от клиенти, а не приходи във връзка с извършени продажби. Вещото лице е дало и категоричен отговор, че няма допълнително взети счетоводни операции по кредита на сметка 453 2 "Начислен ДДС по продажби", съответно по сметка 702 "Приходи от продажба на стоки", за да се приеме, че задълженото лице само е начислило ДДС и авансов данък по ЗДДФЛ върху приходите от извършените от него продажби по процесните фактури. Експертът е хвърлил и светлина върху начина на водене на счетоводството на доставчика, като е посочил, че счетоводната отчетност не е заведена аналитично и количествено, поради което няма как да се установи кои закупени стоки са реализирани и кога. При това положение правилно е прието от първоинстанционният съд, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и че констатациите на органите по приходите в тази насока са обосновани на доказателства по делото и не са оборени от задълженото лице. Предвид изложеното не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за неправилно определяне на данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК. От събраните по делото доказателства се установява, че задълженото лице не е начислило задължения за данъци за реализираните от него приходите от продажби от неосчетоводени фактури, поради което това е извършено от ревизиращия екип с издаването на ревизионния акт. Доколкото предметът на ревизията се определя от заповедта за възлагане на същата, ревизиращите органи нямат право да извършват други корекции, извън ревизираните задължения. В този смисъл задълженото лице следва само да извърши корекция на допуснати от него грешни счетоводни записвания. Още повече, че в случая не са опровергани констатациите, че в резултат на въпросните счетоводни записвания не се е стигнало до деклариране на действително дължимите данъчни задължения. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – Пазарджик е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора ЕТ "С. С. ", [ЕИК], следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 104, 68 лв., съставляващи дължимо юрисконсулско възнаграждение по силата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,