Решение № 41 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5361/2023 г.

Решение № 41 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5361/2023 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 216 от 11.04.2023 г. по адм. дело № 638/2022 г. по описа на Административен съд Пазарджик.

С обжалваното решение по жалба на Д. В. е отменен Ревизионен акт № Р-16001321004522-091-001 от 07.02.2022 г., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 207 от 17.05.2022 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и НАП е осъдена да заплати в полза на жалбоподателката разноски в размер на 2210 лева.

Касаторът излага доводи за неправилност на решението, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност, както и не е формирал собствени фактически установявания за спорния предмет относно установените с РА задължения за данък по чл. 17 ЗДДФЛ и за ЗОВ за съответните данъчни периоди. На второ място, касаторът изразява становище за неправилно ценене от страна АС Пазарджик на доказателствата относно твърдените от РЛ получени под формата на заемни средства от различни физически лица, както и на показанията на свидетелите, разпитани пред съда. Според касационния жалбоподател съдът не е развил съображения защо кредитира втория вариант на заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, както и как е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА изцяло, след като според заключението по ССчЕ и в двата му варианта в. л. посочва съответен размер на задължения за данък по чл. 17 ЗДДФЛ. В касационната жалба се излагат и доводи за неправилност на съдебния акт в частта на отмяната на РА относно установените задължения за ЗОВ за процесните периоди. Иска се отмяната на обжалваното решение със законните последици. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване.

Ответникът – Д. В., чрез процесуалния си представител адв. Бангеев оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност.

Заключението на представителя на Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС – Пазарджик е бил РА № Р-16001321004522-091-001 от 07.02.2022 г., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 207 от 17.05.2022 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установени спрямо Д. В. задължения по чл. 17 ЗДДФЛ и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ за данъчни периоди 2015 г. – 2018 г. вкл. в общ размер на 43 432, 43 лева и лихви в размер на 18 831, 24 лева.

В хода на ревизията е установено, че Д. В. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години, включени в обхвата на ревизията. Лицето не е регистрирано като ЕТ; едноличен собственик е на капитала и управител на "Деваста М" ЕООД и "Деваста" ЕООД; има съпруг / М. В./ и две деца. Д. В. не е подавала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и не е декларирала получени доходи.

Направен е анализ на установените доходи и източници на финансиране и съпоставката им с имущественото и финансово състояние за Д. В., като е констатирано, че същата е погасявала банков кредит / в размер на 70 000 лева през 2015 г. /, внасяла е определени парични суми в дружеството "Деваста М" ЕООД и е покривала разходите си за издръжка, без същата да е декларирала получени доходи в такива размери. Направена е съпоставка на приходите и разходите за отделните данъчни периоди, като за начално салдо към 01.01.2015 г. е определена сума в размер на 336, 94 лева /като разлика между получените от лицето доходи за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. в размер на 19 783, 94 лева и разходите за живот и издръжка по НСИ за едно лице -19 447, 00 лева/ и съответно е установено несъответствие за 2015 г. в размер на 70 928, 31 лева, за 2016 г. – 20 798, 97 лева, за 2017 г. – 36 081, 52 лева и за 2018 г. в размер на 57 436, 60 лева. Прието от приходните органи наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и данъчната основа е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК по години, както следва: - за 2015 г. ГДО е в размер на 61 815, 98 лева / от сума в размер на 70928, 31 лева са приспаднати дължими вноски за ЗОВ в размер на 9 112, ЗЗ лева/ и е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 6181, 00 лева ведно с лихви за забава; - за 2016 г. ГДО е в размер на 14 719, 36 лева / от сума в размер на 20 798, 97 лева са приспаднати дължими вноски за ЗОВ в размер на 6 079, 61 лева/ и е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 471, 00 лева ведно с лихви за забава; - за 2017 г. ГДО е в размер на 26 645, 11 лева / от сума в размер на 36081, 52 лева са приспаднати дължими ЗОВ в размер на 9 436, 41 лева/ и е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2 664, 00 лева ведно с лихви за забава; - за 2018 г. ГДО е в размер на 47 674, 44 лева / от сума в размер на 57 436, 60 лева са приспаднати дължими ЗОВ в размер на 9 762, 16 лева/ и е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4 767, 00 лева ведно с лихви за забава.

По отношение на задълженията за ЗОВ, в РА са формирани мотиви, че установеното несъответствие между имущественото състояние на ЗЛ и декларираните/получени доходи от него през всяка една от годините, т. е. недостигът представлява нов размер на облагаемия доход на ЗЛ за всяка една от годините и задълженията са определени на основание чл. 124а ДОПК вр. чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО.

Съдът е приел, че РА е материалнонезаконосъобразен изцяло. Изложил е съображения, че изводът на приходните органи за наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е неправилен и необоснован. Посочва, че по делото са налице както надлежно изготвени договори за заем между физически лица, така и свидетелски показания на заемодатели, от които се установяват причините и обстоятелствата, касаещи даване на съответната заемна сума, респ. такива, свързани с произхода на заемните средства. Според АС – Пазарджик начинът, по който заемодателите са придобили паричните средства, които са предоставили в заем, не влияе на извода за наличието на заемни правоотношения с РЛ и установяване на произхода на получени от нея средства и в тази връзка без значение дали заемодателите са подавали годишни данъчни декларации, дали притежават писмени документи за придобити от тях доходи и т. н. Счита, че необосновано данъчната администрация приема, че представените договори за заем, дарения и опрощаване на заеми са създадени само за нуждите на ревизията. С решението съдът изцяло възприема вариант втори от приетото по делото заключение по ССчЕ. По отношение на задълженията за ЗОВ обосновава приложимост на ТР № 2/2022 г. по т. д. № 8/2020 г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд.

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

1. В частта относно отмяната на РА, касаеща задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. – 2018 г. решението следва да се отмени поради допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения.

Основателно е оплакването в касационната жалба за липса на фактически установявания от страна на първостепенния съд за всеки един от отделните данъчни периоди, както и няма извършен задълбочен анализ на събраните по делото доказателства, включително и тези в хода на ревизията.

На първо място, касационната инстанция не възприема приетото от АС – Пазарджик за доказаност на предоставянето на твърдените от РЛ заемни средства от различни физически лица през периода 2015 г. – 2018 г. Действително са представени договори за заем, подписани от съответните лица – заемодатели и Д. В. – заемател. Договорът за заем е реален договор съгласно чл. 240 ЗЗД, което означава, че е необходимо съществуването на писмени доказателства за предаването на съответната парична сума. Видно от съдържанието на договорите за заем в същите липсва клауза, че същите служат като разписка за предаване на сумите, а от събрания доказателствен материал не се установява наличието на разписки за предаване на сумата, респ. за постъпване на суми по банковите сметки на РЛ. В този смисъл без значение са констатираните обстоятелства от приходните органи във връзка с изследване на финансовото и имуществено състояние на всеки един от заемодателите, тъй като не е установено предаването на сумите от заемодателите на заемателя. До друг извод не следва от декларациите на лицата, представени от РЛ, както и от показанията на разпитаните пред съда свидетели, доколкото се касае са изгодни за адресата на РА факти. Това означава, че договорите за заем, писмените обяснения на част от лицата – заемодатели, саморъчно подписаните декларации и свидетелски показания не удостоверяват факта на реалното предаване на съответните описани парични суми в полза на заемателя.

На второ място, необосновано първостепенният съд е възприел констатациите по вариант втори по приетото по делото заключение по ССчЕ, без да формира мотиви дали установените задължения по РА в частта за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди са в по-нисък размер от установения с РА. Както във вариант първи, така и във вариант втори от заключението експертът е установил несъответствие на получените доходи и направените разходи на Д. В. за всички ревизирани периоди, които са в по-малък размер от определените с РА. При първия вариант на ССчЕ / при начално салдо 336, 94 лева и включени средства, получени като заем/ е определено несъответствие между доходите и разходите в размер на 31 528, 31 лева, за 2016 г. – 10 898, 97 лева, за 2017 г. – 6 381, 52 лева и за 2018 г. – 37 636, 60 лева, като е изчислен данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ, без приспадане на ЗОВ, общо в размер на 8 644, 54 лева и лихви за просрочие – 3 679, 93 лева, в това число за 2015 г. в размер на 3 152, 83 лева и лихви 1 847, 24 лева, за 2016 г. – 1089, 90 лева и лихви 528, 04 лева, за 2017 г. – 638, 15 лева и лихви 244, 47 лева и за 2018 г. – 3 763, 66 лева и лихви в размер на 1060, 18 лева. При втория вариант на ССчЕ / при начално салдо 7500 лева и включени средства, получени като заем/ вещото лице е посочило недостиг за 2015 г. в размер на 24 898, 97 лева, за 2016 г. - 10 898, 97 лева, за 2017 г. – 6381, 52 лева и за 2018 г. – 37 636, 60 лева, върху които са изчислени задълженията за данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ, без приспадане на ЗОВ, общо в размер на 7928, ЗЗ лева и лихви 3 260, 25 лева, както следва: за 2015 г. в размер на 2 436, 53 лева и лихви 1 427, 56 лева, за 2016 г. – 1089, 90 лева и лихви 528, 04 лева, за 2017 г. – 638, 15 лева и лихви 244, 47 лева и за 2018 г. – 3763, 66 лева и лихви 1060, 18 лева.

Съгласно чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото.

След като е кредитирал заключението по ССчЕ в една негова част, без да обсъди обстойно и в съвкупност всички доказателства по делото, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение. В производството по оспорване на РА съдът действа винаги като инстанция по същество по силата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, което означава, че в случая съдът дължи мотиви дали са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, има ли установен недостиг на средства за всеки един от ревизираните периоди, в какъв размер е този недостиг и съответно, да извърши съпоставка дали установеното превишение от вещото лице в заключението по ССчЕ е в по-нисък размер от констатираното в РА. Такъв анализ съдът не е направил, като е възпроизвел констатациите на в. л. по ССчЕ. Освен това не е изложил конкретни мотиви дали началното салдо следва да е в размера, установен от приходните органи или в размера от 7500 лева, заявен от ревизираното лице, а само е възприел вариант втори от заключението по ССчЕ / без приспадане на ЗОВ/ и е отменил изцяло РА. В този смисъл делото в посочената част не е изяснено от фактическа страна, като следва да се върне за ново разглеждане, като новият състав на съда дължи произнасяне по горепосочените въпроси за всеки един от ревизираните периоди, както и да обсъди доказателствата, събрани в хода на ревизията досежно твърдението на лицето за наличие на начално салдо в размер на 7500 лева, а именно договор за заем от 27.02.2008 г., предоставен от Д. В. на А. М. ведно с ПКО от 25.02.2013 г. за връщане на сумата от 9900 лева; договор за дарение от 15.02.2014 г., сключен между С. Х. – дарител, баща на РЛ, за сумата от 9900 лева, договор за дарение от 30.03.2014 г., сключен между З. В. и РЛ, за сумата от 8500 лева и всички данни за имущественото и финансово състояние на лицата, констатирани от приходните органи и отразени в РД. При необходимост съдът следва да назначи експертиза, включително и във варианти, за установяване на дължимия данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди – главница и лихви, като бъдат съобразени мотивите на настоящата касационна инстанция за непризнаване на твърдените като получени под формата на заем парични средства от РЛ през ревизираните периоди 2015 г. – 2018 г.

1. Решението в частта на отмяната на РА досежно установените задължения за ЗОВ – ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ за 2015 г. – 2018 г. вкл. се явява правилно.

Констатирано е, че РЛ е самоосигуряващо се лице, като е внесло авансово дължимите ЗОВ за ревизирания период върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година.

В РД е прието, че лицето е осъществявало трудова дейност и задълженията за ЗОВ на основание чл. 124 а ДОПК във връзка с чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО следва да се определят върху установеното от приходните органи превишение на разходите над приходите – нов размер на облагаемия доход на ЗЛ за всяка една от процесните години, а именно ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК е в размер на 70 928, 31 лева за 2015 г., 20 798, 97 лева за 2016 г., 36 081, 52 лева за 2017 г. и 57 436, 60 лева за 2018 г.

С приемането на тълкувателно решение № 2 от 2.02.2022 г. на Върховния административен съд по т. д. № 8/2020 г. е прието окончателно, че за физическите лица, каквото е и ревизираното в случая, не е приложима законова презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 124а ДОПК, по силата на която доходи от неустановен източник могат да се считат за доход от трудова дейност. Доходът е елемент от фактическия състав пораждащ и задълженията за осигурителни вноски - чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, но при главно установяване на обстоятелството, че е от трудова дейност. Доходът с неустановен източник в случаите на определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК в ревизията, не се приема автоматично за осигурителен доход на ревизираното лице и върху него, респективно, не се дължат вноски по КСО и ЗЗО. Следователно, обосновано съдът е приел приложимост на ТР по т. д. № 8/2020 г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд и е отменил РА в посочената му част. Не са налице основанията за отмяна на съдебния акт в тази част.

С оглед горните мотиви, решението в частта на отмяната на РА досежно задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. – 2018 г. се явява неправилно и следва да се отмени и делото се върне за ново разглеждане на друг състав на АС – Пазарджик, като съдът дължи свои фактически установявания относно началното салдо към 01.01.2015 г., отделните пунктове по паричните потоци за всяка една от ревизираните години, налице ли е недостиг в края на всеки един от ревизираните периоди и какъв е той, като при необходимост се назначи ССчЕ и се формира извод дали задълженията по РА в тази част са правилно определени като размер.

В останалата част относно отмяната на РА за задълженията за ЗОВ – ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, решението следва да се отмени в частта за разноските за сумата над 1365, 40 лева до пълния размер от 2210 лева, които са присъдени в полза на Д. В. и да се остави в сила за посочената сума съразмерно на уважената част от жалбата. За касационното производство в полза на ответника по касация не се присъждат разноски, тъй като няма заявени и направени такива.

За останалата част на спора новият състав на АС – Пазарджик следва да се произнесе по разноските на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,