Решение № 4990 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София при ЦУ на НАП срещу Решение 5287/12.08.2022г., постановено по адм. дело 7880/2020 г. по описа на Административен съд София-град в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002219004913-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1061/07.07.2020 г. на Директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта с която по отношение на Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Пантелеймон ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 2 413.22 лева и лихва в размер на 296 лева и корпоративен данък за 2017г. в размер на 26 264.30 лв. ведно с лихва в размер на 94 лева. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът неправилно и при противоречиви мотиви не е кредитирал заключението на вещото лице относно пазарния лихвен процент във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице с размера на неотчетени приходи от лихви. Относно разходите за командировки, които не са признати за данъчни цели и с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2016г. и 2017г., касационният жалбоподател счита, че съдът не е обсъдил обстоятелството дали същите са свързани с дейността на дружеството с оглед основанието на което не са признати от данъчните органи чл.26, т.1 от ЗКПО. По отношение на увеличения финансов резултат с разходи отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги, в жалбата се твърди, че първоинстанционния съд не е съобразил основанието същите да не бъдат признати съгласно РА, а именно чл.77, ал.1 и чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО. Сочи се още, че съдът с най-общи мотиви е отменил ревизионния акт в тази му част. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание жалбата се поддържа чрез упълномощен юрисконсулт. Ответникът по касационната жалба - Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Пантелеймон ЕООД чрез процесуалния си представител оспорва същата в писмен отговор и в съдебно заседание. Моли обжалваното решение да се остави в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение намира за неправилно. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 218, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ Медицински център Свети Пантелеймон ЕООД са установени допълнително задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. и 2017г. С обжалваното решение съдът е приел, че оспорването е допустимо, а ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да отмени ревизионния акт в частта му относно установения корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 2 413.22 лева и лихва в размер на 296 лева и корпоративен данък за 2017г. в размер на 26 264.30 лв. ведно с лихва в размер на 94 лева, съдът е приел, че същия е издаден в нарушение на материалния закон. Решението е неправилно. На първо място, основателни са доводите в касационната жалба за неправилност на решението в частта му, с която е отменен ревизионния акт в частта относно увеличения финансов резултат на ревизираното лице с размера на неотчетени приходи от лихви по сключен договор за заем и отклоняване на средства на дружеството към управителя на същото. По този въпрос в решението са обсъдени относимите разпоредби на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съдържаща легалната дефиниция за "пазарна лихва". В съдебния акт е посочено, че от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, след използване на приложимите методи съгласно Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и съобразяване с разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е установено, че доводите на ревизиращите органи са правилни относно това, че са отпуснати заеми на свързаното лице при лихвен процент от 2%, който е под пазарно установения, като от вещото лице е определен пазарен лихвен процент между 6% и 7%. По отношение на пазарния лихвен процент на предоставените средства от ревизираното юридическо лице на управителя на дружеството, съдът е цитирал извода на вещото лице, че същия следва да бъде определен в диапазона от 4.5% до 5.2%. Независимо от изложеното, административния съд е приел, че не следва да кредитира приетата съдебно-счетоводна експертиза, тъй като вещото лице не е посочило кой метод от приложимите съгласно Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е бил избран и приложен. Според съда, вещото лице е описало подробно изготвената в хода на ревизията експертиза /оспорена от жалбоподателя/, както и събраните от тази експертиза доказателства и без да е изготвило собствен анализ на база на вече събраните в ревизионното производство доказателства, ползвани от предходната експертиза е дадено заключение, което напълно преповтаря оспореното от жалбоподателя. Съдът е констатирал, че вещото лице е направило същите фактически установявания и е използвало същите доказателства, които са послужили за изготвяне на експертизата в ревизионното производство. Приел е, че доколкото в случая се касае за отпускане на заем от дружество с ограничена отговорност, което не е банкова институция, то използваните от експерта статистически данни на БНБ не са обективен показател за условията на пазара на междуфирмените заеми. В заключение съдът е приел, че възложената експертиза не дава отговор на поставения въпрос, като липсва анализ и конкретни самостоятелни изводи, експертизата не е извършена съобразно параметрите на процесните договори за заем, не съдържа сравнителен анализ на различията в размера на лихвите, както и условията на сравняваните сделки, така че да формира категорично извод за съпоставимост на условията между контролирани и неконтролирани сделки - изискуемо условие по смисъла на чл. 18 от Наредба Н-9 от 14 август 2006 г.; не е извършена и изискуемата по чл. 18 вр. с чл. 20 от наредбата конкретна преценка на множество обстоятелства, свързани с условията по сравняваните сделки. По същите съображения съдът е приел, че не следва да се кредитира и експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство. Изводите на административния съд, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза в частта й по т.2 е необоснована и непълна е правилно. Неправилно, обаче, съдът отказвайки да я кредитира, приема, че това е основание за отмяна на ревизионния акт в тази му част. Определянето на "пазарна лихва" е възложено като задача на вещото лице, по назначената въз основа на молба на ревизираното лице съдебно-счетоводна експертиза, като видно от заключението на вещото лице същото съдържа непълноти, основано е на констатациите на оспорената експертиза, изготвена за целите на ревизионното производство и не изяснява релевантните за спора обстоятелства, посочени в решението на административния съд. От изложеното следва, че въпросът за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е останал неизяснен от фактическа страна. При това положение, съдът е следвало на основание чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да назначи повторна експертиза, която даде отговор на поставената задача, като съобрази всички условия по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, които характеризират лихвата като пазарна и разпоредбите на Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изложеното води до извод за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които са съществени, тъй като са довели до неизясняване на спора от фактическа страна относно размера на пазарната лихва и препятстват преценката по чл. 220 АПК за спазване на материалния закон - чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Неправилно е решението на административния съд и в частта му, с която е отменен ревизионния акт по отношение на увеличения финансов резултат с разходи отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги. В решението първоинстанционният съд подробно е описал фактите и обстоятелствата по делото, както и констатациите на приходните органи в ревизионния акт. В същото време, обаче, съдът не е изложил собствени мотиви по съществото на спора за отделните доставки по издадените фактури от Термо лейбъл Бъргария, Зи консулт ЕООД, Менидж екс ЕООД, Прима виста студио ЕООД, ЕТ С. С. Митева, ЕТ Б-Колор-В. Боянова, Екс уепън ЕООД "Каталея ЕООД и Компания за счетоводни и консултантски услуги България ЕООД. Предмет на издадените фактури са различни по характера си услуги, за които от страна на ревизиращите органи са направени подробни констатации и изводи. За отделните доставки са приложени различни документи, които съдът не е обсъдил поотделно и за всеки един от посочените по-горе доставчици. Не е анализирана същността на договореностите на страните по доставките и доказателствата, които са представени за тях и не са изложени конкретни правни изводи за всяка доставка. Излагането на общи мотиви по всички доставки обосновава извод за липса на мотиви на съда по съществото на спора, тъй като само въз основа на тях може да се обоснове крайния резултат по делото. В тази връзка основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът не е разграничил доставките по отделните доставчици и техния предмет и не е обсъдил доказателствата по всяка една от доставките (или групово, ако е налице един и същи предмет), което е основание за отмяна на постановения от него съдебен акт поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да обсъди всяка доставка от посочените доставчици, да обсъди становищата на двете страни и въз основа на установените факти и обстоятелства да изложи мотиви за това дали правилно с РА е увеличен финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи за външни услуги на основание чл.77, ал.1 и чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО, в каквато насока в обжалваното решение липсват мотиви. Основателно е и възражението в касационната жалба относно това, че първоинстанционния съд не е изложил мотиви и относно това дали разходите за командировки, които не са признати за данъчни цели и с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2016г. и 2017г., са свързани с дейността на дружеството с оглед основанието на което същите не са признати за данъчни цели чл.26, т.1 от ЗКПО. По тези съображения обжалваното решение се явява постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Нарушенията са неотстраними в хода на касационното производство. Предвид изложеното, касационната жалба е основателна, а решението следва да се отмени и делото се върне за ново разглеждане на друг състав на същия съд при спазване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с настоящото решение. С оглед изхода на спора първоинстанционния съд следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение