Решение № 572 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6178/2010 г.

Решение № 572 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6178/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Светослава Хаджиева, в качеството й на процесуален представител на Росен Бисеров Шехов, управител на "Билдер" ЕООД, срещу решение № 372 от 12.03.2010 г. по адм. дело № 874 по описа за 2008 г. на административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирана по пощата писмена защита от юрисконсулт Стефана Мирчева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил РА № 2100377 от 17.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Смолян, изменен с решение № 222 от 24.03.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Със същият на ревизираното търговско дружество е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 37 592.88 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 7 750.08 лв. Конкретно размерът на отказаното право на данъчен кредит се формира от това в размер на 12 871.08 лв. по фактура № 521 от 29.06.2006 г., с предмет "извършено СМР", издадена от "Хумес Трейдинг" ЕООД за данъчен период м. 06.2006 г.; от това в размер на 9 000.00 лв. по фактура № 86 от 20.03.2006 г., с предмет "авансово плащане по доставка на арматурно желязо", издадена от "Ази стронг интернешънъл" ЕООД за данъчен период м. 03.2006 г. и от това в размер на 15 721.80 лв. по фактури № 109 от 23.08.2006 г. и № 120 от 30.08.2006 г., издадени от ЕТ "Лони - Пенка Тасева" за данъчен период м. 08.2006 г. По повод правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Хумес Трейдинг" ЕООД. В хода на административното производство е констатирано, че този доставчик е прекратил регистрацията си по ЗДДС (отм.) на 26.06.2006 г., поради което е прието, че фактурата е издадена от нерегистрирано лице по закона, тя няма характер на данъчна фактура по смисъла на чл. 93, ал. 2 и чл. 94, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и претендираното право не възниква с оглед липсата на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното решение тези констатации са отразени, като е обсъдено и заключението в тази част на спора, в което е прието, че ДДС е начислен, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и че ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. Решаващият съд в мотивите на съдебния си акт е приел, че оспорения РА в тази му част е законосъобразен, като правният му извод правилно е обоснован с преценката на основния спорен факт в случая - липсата на регистрация по ЗДДС (отм.) на доставчика по обсъжданата доставка. Същият се явява доказан и правилно е отказано правото на данъчен кредит, понеже не е реализиран данъчният състав на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). От една страна, за да се реализира механизмът на облагане по ЗДДС (отм.) е необходимо да е осъществена облагаема доставка от регистрирано лице, а от друга е необходимо същата да бъде материализирана в счетоводен документ, какъвто представлява данъчната фактура. В случая от материалноправните предпоставки, които обуславят признаването на правото на приспадане на данъчен кредит липсва тази по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.), като безспорно се установява, че ДДС е начислен от нерегистрирано лице. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към прилагането на чл. 64, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС (отм.). Понеже ал. 2 от цит. правна норма се прилага само в случаите, когато правото на данъчен кредит е отказано поради липсата на начисляване на ДДС, то в случая тя не може да бъде приложена. Разпоредбата на ал. 3 от цит. правна норма също не може да бъде приложена в проведеното ревизионно производство, доколкото самата тя предвижда процедура, за да се изпълни целеният от нея резултат при плащане на ДДС от платец на получател извън хипотезите на плащане по негова "ДДС-сметка" в изпълнение за законовите изисквания. В случая неправилно касаторът се позовава на "двоен стандарт", използван от приходната администрация при осъществяване ревизия, с оглед прилагане на данъчноправни норми, още повече че те не се явяват относими към спора. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По повод правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Ази стронг интернешънъл" ЕООД. В хода на административното производство е констатирано, че този доставчик е издал фактура с предмет предмет "авансово плащане по доставка на арматурно желязо", като ДДС е платен по "ДДС-сметката" на 20.03.2006 г., но не е платена данъчната основа. Изготвено е ИПДПОЗЛ, като за връчването му са осъществени две посещения на декларирания адрес за кореспонденция. Направено е съобщение, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като е осъществено и присъединяване на ПИНП по повод предходно ревизионно производство. В него също съобщението за ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Установено е след преглед на счетоводството на ревизираното лице, че преди и след издаване на фактурата не е отразено счетоводно заприходяване и постъпване на материали - арматурно желязо в посоченото количество, не е установено транспортиране на такова. Фактурата е осчетоводена като разход по дебита на сч. с/ка 601 "Разходи за материали". Липсва фактура за съответното количество желязо, като органът по приходите се е позовал на чл. 6, ал. 1, чл. 63 , чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), за да откаже правото на данъчен кредит. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като експертът дава заключение, че ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика, както и че фактурата е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за данъчния период м. 03.2006 г. По отношение на този търговец не е установено да има извършени ревизии, няма данни платеният ДДС на дружеството да е върнат обратно н ревизираното дружество "Билдер" ЕООД. Експертът е констатирал при извършена съпоставка на данъчната основа на облагаемите доставки по месечните справки-декларации на доставчика и нетните приходи от продажби по ОПР и ГДД, че липсва съответствие между тях. В мотивите на решението си съдът е отчел факта, че експертът не е могъл да осъществи проверка на това дружество, понеже не може да бъде открито на адреса му. Същият е обсъдил и трите броя фактури, издадени от "Металснаб Холдинг" АД, предходен доставчик на обсъждания, като те са включени в дневника му за покупки за м. 03.2006 г. Направена е преценка за законосъобразност на обжалвания РА и в тази му част, която се споделя от настоящия съдебен състав, понеже не са ангажирани никакви годни доказателства относно установяване на твърдяната след оспорването от приходната администрация реалност на процесната доставка. Не е доказано осъществяване както на авансовото плащане, което е предмет на фактурата, така и осъществяването, както и плащането на последващата на тази доставка, а именно окончателната. Касационното възражение е насочено към неправилна преценка от страна на съда на приложимото право и то според касатора е чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), което при установената фактическа страна по спора обуславя прилагането на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Това касационно възражение е неоснователно, понеже съдът съобразява чл. 160 от ДОПК, според който следва да се произнесе по съществото на спора. В случая се преценява неосъществяването на данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.) и конкретно липсата на предпоставката на ал. 1, т. 3 от цитираната правна норма. Правилно съдът е изложил съображения в тази насока. Същият може да осъществи преквалификация на правното основание, но само и с оглед осигуряване на правото на защита на обжалващото лице (ТР № 5 от 14.07.2004 г., т. 4 на ОС на съдиите от ВАС). В случая не е налице основание за преквалификация, понеже фактическата обстановка по спора съответства на правната обстановка и основанието, на което е отказано претендираното право се явява доказано. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) се явява приложима, ако административният орган се е позовал на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), а в случая не може да се приложи и чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) по изложените по-горе съображения. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По повод отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от издадени от ЕТ "Лони - Пенка Тасева". В хода на административното производство е констатирано, че този доставчик е издал фактури с предмет предмет "СМР по договор - кофражни плочи, заготовка и армиране", като ДДС е платен по "ДДС-сметката" на 25.06.2006 г. и на 7.09.2006 г., но не е платена данъчната основа по тях. Присъединен е като доказателство протокол от 17.01.2007 г. на ТД на НАП- гр. Видин за извършена проверка на лицето. Съгласно констатациите му доставчикът е регистриран като ЕТ с оглед осъществено прехвърляне на предприятието на ЕТ "Лони-Лозка Маринова" по чл. 15 от ТЗ. Налице е регистрация по ЗДДС (отм.) и дерегистрация от 14.09.2006 г. Фактурите са отразени в дневниците за продажбите и в справката-декларация за процесния данъчен период. На търговеца е осъществена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК относно прилагането на ЗДДС (отм.) за 2006 г., като в това производство не са представени никакви счетоводни документи, поради липса на такива. В настоящата ревизия е извършена насрещна проверка на Пенка Тасева, която е декларирала, че не притежава никакви документи на ЕТ "Лони" и не е извършвала дейност от името на тази фирма. Органът по приходите се е позовал на чл. 6, ал. 1, чл. 63 , чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), като е отказал претендираното право на данъчен кредит. Експертът по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза прави същите констатации относно ДДС, платен по "ДДС-сметката" и неплащането на данъчните основи, включително и тази за невъзстановяване на неправилно внесения данък. В заключението си експертът е обсъдил съставения РА от 22.12.2006 г. на прекия доставчик. В мотивите на обжалваното съдебно решение е прието, че РА е законосъобразен и в тази част на спора, като съдът се е позовал и на цитирания РА, съответно не е ценил експертизата в частта й, в която се приема, че за ЕТ "Лони-Пенка Тасева" в този РА няма констатации за нередовност и недействителност на извършените доставки. Според него по категоричен начин се установява, че прекият доставчик не е реализирал процесните доставки, като в подкрепа на извода му е именно този РА, влязъл в сила. В това производство по несъмнен начин е установено, че ревизираният едноличен търговец не притежава счетоводни документи, съответно процесните доставки са нереални, поради което то се е развило и по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Основното касационно възражение е насочено към некредитирането на заключението по съдебно-счетоводната експертиза в тази й част, съответно нецененото като годно доказателствено средство на посочения РА. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно и в тази част на спора, като стабилитета на посочения административен акт не рефлектира върху преценката за законосъобразност на процесния РА по начина, изложен в касационната жалба. Това се обосновава от специалния характер на производството, което се е развило и по повод на което той е издаден, още повече че по несъмнен начин се установява липсата на счетоводни документи на ревизирания едноличен търговец, "пряк доставчик". Преценката на дейността му е обоснована от наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, още повече в случаите когато той се явява и изпълнител по облагаеми доставки. Санкционният характер на нормата се определя от предпоставките, при които тя се прилага, а специфичността й от начина на формиране на данъчната основа. Именно това последно обстоятелство не може да бъде отчетено в обсъжданото ревизионно производство, приключило с обжалвания пред административния съд РА. Неоснователно е и второто касационно възражение, идентично с тези по отношение на доставчици "Хумес Трейдинг" ЕООД и "Ази стронг интернешънъл" ЕООД, за което вече има изложени мотиви. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на страните не се дължат съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение