Решение № 684 от 16.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8089/2019 г.

Решение № 684 от 16.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8089/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 344/22.05.2019 г., постановено по адм. д. № 43/2019 г. по описа на Административен съд (АС) – Пазарджик, с което е отменен ревизионен акт № Р-16001318001824-091-001/01.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 719/14.12.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив, при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), като дирекция ОДОП Пловдив е осъдена да заплати разноски на "Бул-лес" ЕООД в размер на 6 650 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за неправилна преценка на доказателствата от съда, в резултат на което са обосновани погрешни правни изводи относно наличието на реални доставки по фактури, издадени от "Директ Трейдинг" ЕООД и "Нанди 303" ЕООД. Моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания РА, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса. Прави евентуално възражение за прекомерност на претендираните разноски от ответника. Ответникът – "Бул-лес" ЕООД, в представени писмени бележки в с. з. и чрез адв. Семерджиева, оспорва касационната жалба, излага доводи за нейната неоснователност. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд – Пазарджик е бил цитираният РА, в частта с която на дружеството при извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС за периода 01.08.2017 г. – 31.12.2017 г. не е признато правото на данъчен кредит в размер на 121 632, 73 лв. и са начислени съответни лихви в размер на 12 571, 22 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Директ Трейдинг" ЕООД и "Нанди 303" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на РЛ е производство на дървени палети и ресторантьорство. Дружеството е сключило договор за наем на недвижим имот за комплекс Каталина в КК Цигов чарк, три броя цехове и промишлена сграда в гр. Ракитово, индустриална зона, като в тази връзка е упражнило право на данъчен кредит в размер общо на 113 682, 70 лв. по 4 фактури с предмет на доставките аванс и СМР, издадени от "Директ Трейдинг" ЕООД, гр. София. По искане на приходните органи ревизираното дружество е дало своите писмени обяснения, в които посочва механизма на извършване на доставките, представило е спорните фактури, доказателства за плащане на сумите по тях и др. В хода на ревизията ревизиращият екип е извършил насрещна проверка на доставчика, за резултата от която е съставен протокол, с който е установено, че е дал писмени обяснения по поставените въпроси и е представил оборотна ведомост обща 12.07.2017 г. – 31.12.2017 г., хронологичен регистър на сметка 304 с включени движения към обект "Бул-лес" ЕООД, договор № 1/17.07.2017 г. за СМР, сключен с "Бул-лес" ЕООД като възложител, график за изпълнение на СМР, количествено-стойностна сметка, график на плащане по договора, споразумение от 15.09.2017 г. за прекратяване на договора, издадените фактури на РЛ с три приемо-предавателни протокола към тях за извършени СМР; фактури за покупки от "Автотех" ЕООД, гр. София, приемо-предавателни протоколи към фактурите, банкови извлечения за извършените плащания. Към 30.09.2017 г. в дружеството има назначени 10 лица по трудови правоотношения на длъжност хидроизолаторчик, тенекеджия, арматурист, работник строителство, монтажник. На дружеството е извършена ревизия, приключила с влязъл в сила като необжалван РА, с който е установена липса на реални доставки от "Автотех" ЕООД и към "Бул-лес" ЕООД. Извършена е насрещна проверка на "Автотех" ЕООД, като ИПДПОЗЛ е връчено на декларирания електронен адрес, при която не са представени изисканите доказателства. При така събраните доказателства приходните органи са приели, че не е доказано по несъмнен начин извършването на услугите, предмет на доставките, с което не са изпълнени предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. С чл. 9, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС са отказали възстановяването му. Мотивирали са изводи, че спорните СМР са извършени от РЛ, като същото само е преназначило свои работници в дружеството-доставчик за периода на СМР. При ревизията е констатирано, че "Бул-лес" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 000, 00 лв. по фактура № 1100000003/13.09.2017 г., издадена от "Нанди 303" ЕООД, гр. София с предмет на доставката мотокар Linde 2 т шаси Н2 Х392 N01937 с данъчна основа 40 000, 00 лв. От РЛ са дадени писмени обяснения за начина на осъществяване на доставката, представени са инвентарна книга и аналитичен регистър сметка 206 – Машини и оборудване за заприходяване на мотокара. Извършена е насрещна проверка на доставчика, при която е предоставена информация, че мотокарът е закупен от "Би Си Джи Корпорейшън" ЕООД, гр. Велинград с фактура № 258/12.09.2017 г. на стойност 12 000, 00 лв. и ДДС 2 400, 00 лв., като транспортът бил извършен от това дружество директно от Пазарджик до обекта на "Бул-лес" ЕООД и за него е издадена фактура № 260/18.09.2017 г. на стойност 100, 00 лв. и ДДС 20, 00 лв., която е отразена в счетоводните регистри на сметки 411-2 и 702 за клиент "Бул-лес" ЕООД и дневника за продажбите за периода. Плащането е извършено по банков път на вноски. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик "Би Си Джи Корпорейшън" ЕООД, органите по приходите са установили, че в дневника за продажби не е включена фактурата за извършения превоз, като са дадени обяснения, че е била анулирана, поради извършена грешка при регистрирането на плащането в брой – 1 200, 00 лв. вместо 120, 00 лв., след което не е издадена нова. Не са представени товарителници, пътни листове и др. документи, доказващи транспорта на мотокара от гр. Пазарджик до гр. Ракитово. Поради недоказването на транспорта на мотокара е прието при ревизията, че не е налице доставка и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. С чл. 6, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 000, 00 лв. С обжалваното решение АС-Пазарджик е отменил РА в обжалваната част относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките от тези двама доставчици, като е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен, тъй като е доказано извършването на спорните доставки. Съдът е назначил и приел заключението по комплексна съдебно–счетоводна и съдебно-техническа експертизи, с които вещите лица, след проверка на представените по делото документи и на място в обекта на РЛ, са дали заключение, че спорните фактури са отразени в дневника за продажби и СД за съответния данъчен период, ДДС по тях е начислен в счетоводството на дружеството доставчик, налице е плащане по процесните фактури по банков път. Закупеният мотокар е заведен в счетоводството на РЛ като дълготраен материален актив – дебит сметка 206 и в инвентарната книга на дружеството с отчетна стойност, съответстваща на стойността по фактурата. Закупеният мотокар отговаря на наличния в дружеството и се използва в дейността му. В счетоводството на "Директ Трейдинг" ЕООД закупените материали са заприходени неправилно, но вещото лице е дало заключение, че дали материалите минават през сметките 300 за материали или директно участват в нея, изписани по сметка 601, накрая всичко отива по сметка 123 "Приходи и разходи" и не се променя крайният резултат. Изпълнените СМР на обекта представляват текущ ремонт за подобряване и поддържане в изправност на сградата и за тях не се изисква инвестиционен проект и разрешение за строеж. За извършените СМР са съставяни приемо-предавателни протоколи. Разпитани са като свидетели трима от работниците, осъществили СМР, които са били работници на ревизираното дружество, но за времето на преустановяване на работа заради ремонта, когато е трябвало да отидат на трудовата борса, им е било предложено да бъдат назначени при доставчика на СМР и са участвали в това си качество при осъществяването на спорните доставки, заедно с други негови работници. При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни, за да се направи извод за реалното осъществяване на спорните доставки, с което предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени. В мотивите си съдът се е позовал на обстоятелството, че представените по делото писмени документи съдържат напълно идентични данни по отношение договорените и реализирани услуги, наличност на материалите за осъществяването им, начина по който е осъществен техният транспорт, начина на плащане на дължимите суми по тях. Решаващият състав е кредитирал и приетите по делото експертни заключения с мотива, че са изготвени от лица, притежаващи специални знания в областта, изследвани са в пълнота и обективно доказателствата по делото, не са налице противоречия между тях и другите документи и свидетелски показания, и не са оспорени с назначаването на допълнителни експертизи. Съдът е анализирал и свидетелските показания, като е заключил, че са дадени от лица, възприели фактите и обстоятелствата лично, логични и непротиворечиви са и с тях се потвърждава механизмът на осъществяване на спорните доставки, поради което са в съответствие с останалите доказателства. Посочил е, че заключенията на органите по приходите за липса на квалифициран трудов ресурс за извършване на процесните СМР у доставчика "Директ Трейдинг" ЕООД нямат нормативно основание, тъй като един работник може да осъществява различни дейности, ако разполага фактически със съответните умения – шпакловка, замазка, боядисване, като не се изисква специална квалификация за тези дейности. Дейностите не попадат в кръга на компетенциите за заемане на длъжности от т. нар. регулирани професии, за които с нормативен акт е предвидена правоспособност или други специални изисквания. Свидетелите са описали процеса на полагане на изолация. В подкрепа на своя извод, първоинстанционният съд се е позовал на практика на СЕС по дело С-324/11, в решението по което е постановено, че данъчен орган не може да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия и платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е наел квалифицирани работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В настоящия случай спорно е именно дали услугите – предмет на процесните фактури, реално са получени от РЛ, като основните оплаквания на касатора при оспорване на това обстоятелство се свеждат до неправилно кредитиране и оценка на доказателствата по делото от страна на първоинстанционния съд, довели до необоснованост на неговите изводи. Обосновано първоинстанционният съд е кредитирал приетото по делото експертно заключение и дадените свидетелски показания, на база на които е изградил обосновани изводи за наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, по следните съображения: Установено по делото е, че РЛ осъществява дейност в три броя цехове и промишлена сграда в гр. Ракитово, Индустриална зона. Там са осъществени спорните доставки на услуги и същите са свързани с предмета на дейност на РЛ. Видно от съдържанието на процесните фактури, същите отговарят на изискванията на ЗСч и ЗДДС, и имат за предмет услуги, които спадат към икономическата дейност на дружеството, а именно СМР на посочените производствени обекти. От заключението на вещото лице счетоводител се установява, а и не е спорно между страните, че счетоводството на РЛ е водено редовно, в него са намерили отражение спорните фактури и извършените по тях плащания по банков път, като от представените СД на доставчиците, вещото лице е установило, че спорните фактури са отразени и при тях. Експертното заключение е изготвено на база представените от РЛ, неговите доставчици и приходните органи документи, както и след проверка на място в обекта на РЛ, поради което правилно е било кредитирано от решаващия състав като подкрепено от приложените по делото документи. Неоснователно е оплакването, че щом не е доказана безспорно техническата обезпеченост на доставчика и транспортът на стоките и материалите, то доставките не са реално осъществени. Установяването на транспорта и съхранението на вложените в СМР материали не е необходим елемент за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Установен е произходът на вложените в СМР материали, както и влагането им в СМР. Правилно са кредитирани и дадените от разпитаните като свидетели показания. Обстоятелството, че същите са били работници на РЛ, които с оглед извършването на СМР са били освободени и са назначени при доставчика, за да не останат на трудовата борса за периода на ремонта, в какъвто смисъл са дадените показания, не води до извод за липса на доставка. В съгласие с непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика – в случая нередовно водено счетоводство. Извеждайки това принципно положение и като е съобразил, че цялостният анализ на доказателствата по делото налага извод за извършването и приемането на спорните услуги, първоинстанционният съд е изложил обосновани и правилни мотиви. Съвкупната преценка на наличните доказателства и изложените по-горе съображения, обосновават реално осъществяване на фактурираните доставки и обосновават извод за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. В хода на ревизионното производство са представени освен спорните фактури, двустранно подписани протоколи за предаване и приемане на извършените дейности по посочените фактури. Същите съдържат достатъчно данни за вида на извършените СМР. Тези протоколи като частни документи не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК за тяхната автентичност, поради което правилна и обоснована е преценката на първоинстанционния съд, че с тях е доказана реалността на спорните доставки на услуги. Установено е безспорно придобиването и наличието у РЛ, както и използването му в дейността на дружеството на закупения мотокар, като транспортът му не е съществен елемент от доказването на реалността на доставката. Не може да се сподели виждането на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив в касационната му жалба, респ. в ревизионния акт, че доставчикът - изпълнител по процесните услуги не е доказал необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставките, тъй като то противоречи на съдебната практика, както на СЕС, така и на ВАС, като в тази връзка правилно в решението на съда е налице позоваване на тази практика. От тази практика следва извод, направен и от първостепенния съд, че не може получателят да бъде задължен да доказва, респ. да е отговорен за действия и/или бездействия на доставчика си. Задължение на получателя по доставката е да установи реалното изпълнение на същата, като негова е доказателствената тежест да я докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, като за целта са ангажирани двустранно подписани документи, удостоверяващи извършването на доставката на услуги. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Твърдения за наличие на данъчна измама по тези доставки приходните органи не са въвели нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт и при неоспорване от приходната администрация в съдебното производство автентичността на представените частни документи, законосъобразни са направените изводи от административния съд, че са осъществени юридическите факти по спорните доставки, поради което упражненото от ответника по касация право е фактически и правно основано, а ревизионният акт в тази част правилно е отменен. При тези факти, първоинстанционният съд обосновано е приел, че претендираното право на приспадане е отказано незаконосъобразно, а постановеното от него и обжалвано съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при спазване на процесуалните правила, правилно прилагане на материалния закон и обоснованост, поради което, като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, ответникът има право да му бъдат присъдени направените разноски, като такива се претендират в размер на 2 400 лв., заплатено адвокатско възнаграждение. Претендираният размер е под минимумът, предвиден в чл. 8, ал. 1, т. 5 в Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради което направеното възражение за прекомерност е неоснователно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,