Решение № 2696 от 23.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10238/2010 г.

Решение № 2696 от 23.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10238/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от адв. Мадолева, като пълномощник на "Фрийсет" ООД, гр. Септември, чрез срещу решение № 678/10.05.2010 г., постановено по адм. д. № 40/2010 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 1300900315/2.10.2009 г., издаден от Цветана Спасова Джиева - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пазарджик, потвърден с Решение № 868 от 15.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно прилагане на закона - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил изцяло и в тяхната съвкупност събраните доказателства и неправилно е приел, че липса реалност на процесните доставки. Моли да бъде отменено решението Ответната страна - Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 1300900315/02.10.2009г, издаден от Цветана Спасова Джиева - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пазарджик, потвърден с Решение № 868 от 15.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Фрийсет" ООД са определени задължения за внасяне на данък добавена стойност в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 18 960,80 лева за данъчни периоди месец септември, месец ноември и месец декември на 2007 г. и месец май и месец октомври на 2008 г., по фактури издадени от "Слейт" ЕООД, гр. София, "Г - Г - А" ЕООД, гр. София и "Строй комерс Груп 2003" ЕООД, гр. София, ведно с лихви за забава в размер общо на 4 840,18 лева; както и допълнително начислен корпоративен данък за отчетната 2007 г. в размер на 6 800 лева, с лихви в размер на 1 461,69 лева, в следствие на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че процесната данъчна ревизия е извършена въз основа на надлежно възлагане, като при извършването й са спазени процедурните изисквания на ДОПК. Процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазени административно-процесуални правила на ДОПК. В частта по ЗДДС: Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в размер на 10 820 лева, по фактури, издадени от "СЛЕЙТ" ЕООД, съдът е приел, че липсва доставка на стоки и услуги - апаратура, системи за комуникация, канцеларски материали, консумативи, транспортни услуги, автогуми, организиране и координиране на транспортни дейности, опаковъчен материал, шивашки консуматив. За данъчен период месец декември 2007 г. На същото правно основание е отказано право на данъчен кредит в размер на 3 420 лева по 3 броя фактури, издадени от "Строй комерс груп 2003" ЕООД, гр. София Подробно съдът е обсъдил извършените в хода на ревизията действия, обективирани в протоколи съставени по реда на чл. 50 от ДОПК, във връзка с връчване на ИПДПОЗЛ и е приел, че законосъобразно искането по отношение на двата доставчици е връчено чрез прилагане към данъчното досие по реда на чл. 32 ДОПК, като в законоустановения срок, считано от връчване на искането по реда на чл. 32, ал. 6 ДОПК, не се е явил представител на дружествата и не са представени исканите документи. За установено съдът е приел, че фактурите са издадени на "Фрийсет" ЕООД и са включени в дневниците за продажби на доставчиците за съответния данъчен период, както и че след направена служебна проверка в информационния масив на НАП е установено, че "Слейт" ЕООД за процесните данъчни периоди не е подавало уведомление по чл. 62 от КТ и няма данни да са на лице сключени трудови договори. Относно "Строй комерс груп 2003" ЕООД от ГДД, ОПР и Счетоводния баланс е установено, че дружеството не притежава ДМА и не е начислявало заплати и осигуровки на наети лица, по трудово или друго правоотношение. Съдът е обсъдил представените от жалбоподателя в хода на ревизията по отношение доставките на "СЛЕЙТ" ЕООД сключени договори с фирми възложители, както и договори сключени между "Фрийсет" ЕООД и неговите доставчици, ведно с приемо-предавателни протоколи към същите. От обяснението на представляващия дружеството се установява, че поради естеството на работата не е възможно да се уточни във връзка с кои точно договори с възложителите му, "Фрийсет" ЕООД е сключил процесните договори с подизпълнители - доставчици Съдът е обсъдил приетите по делото и изпратени по пощата преди изготвянето на РА, заверени от доставчика "Слейт" ЕООД счетоводни документи и копия от процесните фактури. Относно "Строй комерс груп 2003" ЕООД по делото освен процесните фактури не са представени други доказателства, както за договаряне между страните, за приемане на възложеното, така и за техническа и кадрова обезпеченост на доставката. Относно "Слейт" ЕООД съдът е възприел извода на органа по приходите, че от една страна се констатира, че основната дейност на доставчика е рекламна, като доставчикът няма налични ДМА; не са отчетни разходи за заплати и осигуровки на персонал; липсват доказателства за наемане на лица по трудово или друго правоотношение, а в представените договори и приемо-предавателните протоколи към тях, не са описани подробно вида на договорените услуги или предоставяните стоки, поради което не може да се установи за кои обекти, във връзка с коя филмова продукция са извършени. Липсата на техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика за осъществяване на доставки от рода на процесните, налага на извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, доколкото липсват доказателства за прехвърляне собствеността върху стоката от прекия доставчик на жалбоподателя или за извършване на услугите, по смисъла на чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9 от ЗДДС. В тази насока съдът е приел, че единствените доказателства са представените в хода на ревизията договори с прекия доставчик, приемо-предавателни протоколи, които са посочени да са съставени именно във връзка с последните, както и договори, сключени между ревизирания субект и неговите възложители. От тези доказателства съдът е приел, че не може да се индивидуализира предметът на доставките, видът на изпълнената работа или доставените стоки, обектът, за който се отнасят, за да могат същите да се обвържат с процесните фактури. На следващо място съдът е приел, че от жалбоподателя, въпреки дадената процесуална възможност не са ангажирани доказателства за заприхождаване на стоката и последващата й реализация. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4720 лева на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради липса на доставка на услуги, за данъчни периоди м. 09. и м. 11.2007 г. и м. 10.2008г, по 3 броя фактури, издадени от "Г - Г - А" ЕООД, гр. София, съдът е приел, че от депозираната декларация и обяснения на пълномощника на доставчика, се установява, че процесните услуги са извършени чрез подизпълнители "Агроген" ЕООД и "Принцес - 3" ЕООД, като вложените материали и труд са за сметка на подизпълнителите, калкулирането на цената е договаряно устно при подписване на договора с оглед на самия обект. Изрично е посочено че в тези случаи "Г - Г - А" ЕООД не е използвало собствени ДМА. Съдът е обсъдил представените в хода на ревизията заверени копия от договори и приемо-предавателни протоколи и заявки, сключени между "Г - Г - А" ЕООД и "Фрийсет" ЕООД, заверени копия от процесните фактури, договори, приемо-предавателните протоколи и заявките по отношение на предходните доставки. При така установената фактическа обстановка съдът е приел, че от представените договор и приемо-предавателни протоколи, относно отношенията между "Фрийсет" ЕООД и неговия пряк доставчик, не може да се индивидуализира вида на уговорената и съответно приета за извършена работа, за да може да се приеме, че отразените в процесните фактури стопански операции са предоставени именно в изпълнението на сключения договор за поръчка от 1.08.2007 г. Както договора така и приемо-предавателните протоколи не съдържат индивидуализация по вид, обем и място на извършване на уговорените и приети в последствие работи, за да могат те от своя страна да се съотнесат към описаните в процесните първични счетоводни документи стопански операции. Съдът е приел, че насрещната проверка на "Принцес - 3" ЕООД и извършените служебни проверки на "Агроген" ЕООД са осъществени от органите по приходите, след датата на приключване на ревизията, поради което и протоколите за тези действие не могат да се ползват с доказателствена стойност. Доказателствената тежест за установяване наличието на кумулативно предвидените предпоставки за възникване и упражняване на претендираното право на данъчен кредит е на жалбоподателя, което в случа включва и безспорното установяване на предходната доставка. Съдът се е позовал на задължението си да се произнесе по същество на спорното материално право и е приел, че от жалбоподателя не са ангажирани доказателства за установяване факта на реалност на процесните доставки. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че от жалбоподателя не са ангажирани доказателства за установяване факта на спорният момент, а именно наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС на стоките и услугите по фактурите, поради което и законосъобразно ме е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни прави изводи. Основният спорен момент, както правилно е приел АС за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС на стоките и услугите по процесните фактури. В тази насока съдът подробно е обсъдил всички относими към спора доказателства и законосъобразно е приел, че не може да се индивидуализира предмета на доставките, вида на изпълнената работа или доставените стоки, обекта за който се отнасят, за да могат същите да се обвържат с процесните фактури. На следващо място както е приел АС не са ангажирани доказателства за заприхождаване на стоката при касатора и последващата й реализация, с оглед установяване наличието на облагаема доставка. Както е приел АС установено е, че е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като касаторът притежава данъчен документ (фактури), които са отразени в дневника за продажби и справката-декларация и е начислен данъкът по смисъла на чл. 86 ЗДДС. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се установи наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС, поради което е неоснователен доводът на касатора в тази насока в касационната жалба. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по тези доставки. При този анализ е направен обоснованият извод, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки на описаните в тях стоки. С оглед липсата на доказателства за реалност на сделките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, правилно съдът е обосновал извода, че по отношение на процесните доставки не може да бъде признато право на данъчен кредит на дружеството. С оглед на изложеното принципно е основателен довода на касатора, че правото на признаване правото на данъчен кредит е обвързано между страните по доставката, но предвид безспорно установеното, че прекия доставчик "Г - Г - А" ЕООД не е извършил доставките, а изцяло е използвал кадрови и технически ресурс на подизпълнители, правилно съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване извършването на услугата е на касатора. Неоснователни са и останалите доводи в касационната жалба за установена кадрова и техническа обезпеченост на доставките. Съдът подробно е изложил доводи защо приема, че факта на реалност на доставката на стоки и услуги не е безспорно установен, които се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Нови доводи необсъдени от първоинстанционния съд или необосновано обсъдени от съда не се излагат в касационната жалба, поради което и решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Довода на касатора, че насрещната проверка на "Принцес - 3" ЕООД и извършените служебни проверки на "Агроген" ЕООД са осъществени от органите по приходите след датата на приключване на ревизията е обсъден в обжалваното решение и законосъобразно съдът е приел, че протоколите за тези действие не могат да се ползват с доказателствена стойност. Правилно с оглед изискването на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване наличието на кумулативно предвидените предпоставки за възникване и упражняване на претендираното право на данъчен кредит е на жалбоподателя, което в случа включва и безспорното установяване на предходната доставка, В частта по ЗКПО: За установено съдът е приел, че с оглед изложеното досежно липса на реално осъществена стопанска операция, предмет на процесните фактури издадени през 2007 г. от доставчиците "Слейт" ЕООД и Т - Г - А" ЕООД се налага извода за отчетени от данъчния субект разход без да е на лице документална обоснованост на същите. Позовал се е на легалното определение на понятието "Документална обоснованост" дадено в текста на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е приел, че процесните фактури не отразяват вярно стопанската операция, посочена във всяка една от тях. Счетоводното отчитане на разходите се признава за документално обосновано след като се установи, че съответния разход действително е осъществен, което не е установено в хода на ревизионното и съдебно обжалване. На следващо място съдът е приел, че не са налице изискванията на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, тъй като липсва фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването й по отношение на фактурите, издадени от "Слейт" ЕООД и "Г - Г - А" ЕООД през 2007 г. Установено е в хода на ревизията, че издадените касови бележки са от фискални устройства, които не са регистрирани по съответния ред, което налага на извода, че по отношение на жалбоподателя, законосъобразно от органа по приходите е извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО сумата от 68 000 лева, представляваща отчетени от данъчния субект разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, поради което и не са признати за данъчни цели. Решението в тази си част е правилно. Съгласно посочените от съда приложими разпоредби на ЗКПО законосъобразно е прието, че от една страна процесните фактури не отразяват вярно стопанската операция, а от друга страна процесните разходи не са документално обосновани, поради което и при липса на конкретни доводи в касационната жалба в тази част, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед на изложеното обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните в касационната жалба доводи за неговата отмяна. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,