Решение № 2708 от 17.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 720/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 27075/13.12.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 4890 по описа за 2024 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22002222004743-091-001/07.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Според него съдът е определил неправилно предмета на доказване, допуснал е опущения в процеса на доказване, познавателната му дейност не включва преценка на доказателствата, а правните му изводи не се основават на приетите за установени факти и на закона. Значителна част от касационната жалба възсъздава решението му от оспорването на РА по административен ред. Касационният жалбоподател възразява против стореното от съда позоваване на заключението на съдебно-счетоводна експертиза в част, съдържаща правни изводи. Настоява, че при определянето на размера на дохода на данъчнозадълженото лице от друга стопанска дейност във формата на упражняване на свободна професия като адвокат са изключени от доходите му постъпилите суми по клиентската сметка за такси и разноски по делата. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация И. Я. К. отрича основателността на касационната жалба. Претендира разноски при условията на чл. 38, ал. 2 във вр. С ал. 1, т. 3, in fine ЗАдв. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт в тежест на И. К. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер 811.24 лева за данъчен период м. 12.2017 г. и за ДДС в общ размер 14 020.01 лева за данъчните периоди на 2018 г. с лихви за забава и допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. в размери съответно 1 977.02 лева и 1 513.51 лева и за лихви за забава в размери съответно 1 077.85 лева и 671.81 лева. Източник на задължението за подоходния данък е увеличаването на декларираните с ГДД доходи с определени като укрити доходи части от сумите, постъпили по клиентска банкова сметка на адвокат К.. Извършваните от адвоката юридически услуги са възприети от администрацията като облагаеми доставки на услуги. Извършените действия и получените възнаграждения са определени от движението по банковите сметки и получените плащания в брой. Към д.п.м. 10.2017 г. бил достигнат облагаем оборот от 57 980.59 лева, от което възниквало задължението по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за регистрация за целите на ДДС. На РЛ е определено задължение за ДДС за периода от 29.11.2017 г. до 31.12.2018 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС и при прилагане на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС за включване на данъка в цената. Начисленият ДДС е приспаднат от размера на дохода по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. По установяванията на съда в ревизираните периоди И. К. е упражнявала свободна професия адвокат и в това си качество е представлявала физически и юридически лица по изпълнителни и съдебни дела. Съдът е обсъдил доказателственото значение на движенията по откритата от адвоката клиентска сметка по чл. 39 от Закона за адвокатурата. Ценил е заключението на ССЕ, за да обоснове извод, че заплатените по тази сметка суми от името и за сметка на клиенти и представляващи разходи направени от тяхно име и за тяхна сметка не следва да се облагат като личен доход на адвоката. Съобразил е обстоятелството, че сборът на сумите от изготвените от К. протоколи за разпределение на хонорар в данъчни периоди 2017 г. и 2018 г. са по-малки от декларираните доходи в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за същите периоди. При решаване на спора по ЗДДФЛ съдът е приложил правилата на доказателствената тежест. Приел е, че не са осъществени недоказаните факти и е отказал да приеме за настъпили правните им последици. При решаване на спора по ЗДДС първостепенният съд е зачел размера на декларираните от ДЗЛ доходи и тези от хонорарите за разпределение, за да отрече достигането на прага за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и на основанията за начисляване на косвения данък след 28.11.2017 г. Обжалваното решение е правилно. Отнесеният пред първостепенният съд правен спор е за съществуването на определените с РА публични задължения и за законосъобразността на акта за установяването им. За определянето на задълженията за данъци администрацията е въвела фактически твърдения за наличие на обекти на облагане доход и доставки, като задълженият за данъци относно тези обекти субект не е самоизчислил данъчните си задължения декларирал е неточно /в ГДД по ЗДДФЛ/ или не е декларирал въобще /с подаване на СД по ЗДДС, доколкото не е регистриран за целите на ДДС/. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Българският тълковен речник определя доходът като материални блага, пари, получени от някаква някаква работа, дейност, използване на имот и др. Същината на понятието е съвместима с основаното на разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ разбиране за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. Идентифицирането на източника е условие за признаване на обекта на облагане, доколкото не съществува доход въобще. Изключение от това правило е презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на доход при определени имуществени несъответствия, като в тази хипотеза обект на облагане е и доходът с неустановен източник. Не се основава на позитивното право, на логическите и опитните правила и не съответства на информационните източници предложената от органите по приходите конструкция, според която изтеглените от адвокатската клиентска сметка или наредените от нея по лични сметки на адвоката пари, за които не е установено да са разходвани от името и за сметка на клиентите на адвоката, представляват адвокатско възнаграждение, което да се квалифицира като придобит доход с източник упражнявана от РЛ свободна професия по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. С арг. от чл. 39, ал. 1, изр. 1 от Закона за адвокатурата клиентска сметка е такава, по която клиентът предоставя на адвоката средства, които той да разходва. Сметка се разкрива от адвокат, адвокат от ЕС или адвокатско дружество. По хипотеза чрез тази сметка не се извършва плащане на адвокатския хонорар (вж. чл. 39, ал. 3, т. 2 ЗАдв.). Адвокатът води отделна партида за внесените средства от всеки от клиентите и дължи отчет за изразходваните средства до 31 януари на годината следваща тази на извършения превод, освен ако в договора е предвидена по ранна дата (вж. чл. 39, ал. 4 ЗАдв.). Докато са в клиентската сметка, средствата не са част от имуществото на адвоката (вж. чл. 39, ал. 1, изр. 3 ЗАдв.) и при правомерно ползване и управление на сметката не включват адвокатски хонорари. Затова при заверяването на сметката нейният титуляр не получава доход (арг. от чл. 11, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ и чл. 39, ал. 1, изр. 3 ЗАдв.). Мислимо е придобиване на доход при теглене от сметката и при превод към личната сметка на адвоката (по правилата на чл. 11, ал. 1, т.т. 1 и 2 ЗДДФЛ) в хипотезите на пропуск на адвоката да отчете изразходваните средства, ако той получава материална облага и се постига увеличаване на имуществото му. Без да е изготвен на отчет по чл. 39, ал. 4 ЗАдв. и без органите по приходите да са обвързали направените от ДЗЛ разходи с конкретни договори за правни услуги и получени адвокатски възнаграждения, дори да я има, материалната облага няма за източник упражняването на адвокатската професия. Включването ѝ в облагаемия доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ с последиците за увеличаване на размера на ГДО по чл. 30 ЗДДФЛ и на общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и за определянето на допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е неправомерно. Неопределеността на насрещната престация срещу получаването на материалното благо (изтеглените от адвоката или наредените по негова лична сметка средства от клиентската сметка) препятства определянето ѝ като услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС, чието извършване да представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, та сборът от данъчните основи от тези доставки (съобр. чл. 96, ар. 2, т. 1 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС) да се включи в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Като не се вземат предвид обвързаните с разходване на средствата от клиентската сметка доставки на услуги не са осъществени материалните предпоставки за задължителна регистрация за целите на ДДС и тези за начисляване на данъка по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Касационният жалбоподател не е посочил дали съдът е разширил или е стеснил предмета на доказване. С характер на съществено нарушение на съдопроизводствените правила би било ограничаването на предмета на доказване, тъй като лишава съда от възможността да установи тези факти, с чието осъществяване и при прилагане на материалният закон да определи настъпилите правни последици. В случая са съобразени фактическите твърдения на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството, представляващи фактически основания за издаване на РА и са приложени правилата на доказателствената тежест по чл. 170, ал. 1 АПК. Правилно съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на недоказаните факти получаването на доходи от друга стопанска дейност и извършването на облагаеми доставки на услуги. Първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила на изготвените от ДЗЛ протоколи за разпределяне на доходи от хонорари и не им е придавал значението на документи за отчитане на доходите по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, нито е изследвал съдържанието по чл. 6, ал. 3 ЗСч. Неясно е как касаторът определя доказателственото значение на тези протоколи. Като изходящи от страната частни документи, удостоверяващи благоприятни за нея факти, доказателствената им стойност е ниска. С тях не се установяват факти благоприятни за ДЗЛ, тъй като декларираните доходи са по-високи от тези по протоколите, а в производството по оспорване на РА не се разрешава спора за съществуването и размера на публичните задължения по ГДД. Съдът не е следвало да цени заключението на ССЕ в частта относно изводите за недължимо деклариране от адвоката като доход на сумите, разплатени от специалната адвокатска сметка, тъй като приложените в тази част специални знания са извън областта, за която е допусната експертизата и са в обхвата на правораздавателната дейност на съда. Съгласявайки се с тези правни изводи, инстанцията по същество ги е възприела като свои и така е постигнато съответствие с изискването за съдържание на съдебния акт по чл. 236, ал. 2 ГПК. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение. При този изход на адв. М. Лалов, като процесуален представител на ответника по касация предоставил безплатна правна помощ на друг юрист, се дължи от насрещната страна адвокатско възнаграждение на основание чл. 38, ал. 2 във вр. с ал. 1, т. 3, пр. 3 ЗАдв. И чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа в размер 4 435,01 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение