Решение № 12916 от 27.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7834/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Н. Иванова, срещу решение 8022/10.06.2024 г., постановено по адм. дело 3395/2022 г. по описа на Административен съд София - град. Първоинстанционното решение се обжалва като неправилно с твърдение за постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва крайното заключение на съда за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт (РА) в частта по ЗДДС и ЗКПО и счита, че същото е в противоречие с установените факти и доказателствата по делото. Оплакванията са насочени срещу изводите за изпълнение на условията за приспадане на данъчния кредит и разходи по фактурите, издадени от Би Ем-Пи 2002 ЕООД, Би Ем Пи 202 ЕООД, Мидъл Хоуки ЕООД, Трейд 2013 ЕООД, Медикс 2 ЕООД, Грийтинг Оригиналс ЕООД, Еаркон ЕООД и Емелик ЕООД. В касационната жалба са развити подробни съображения. Формулираното е искане за отмяна на съдебното решение и по постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответната страна - ГЕОСЕРВИЗ" ООД, чрез процесуалния представител адв. П. Владимирова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и писмени бележки по същество. Отправя искане първоинстанционното решение да бъде потвърдено като валидно, допустимо, правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя договор за правна защита и съдействие и списък на разноските. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221321002383-091-001/22.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 270/17.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ГЕОСЕРВИЗ" ООД са установени допълнително задължения за ДДС за данъчните периоди от м. 12.2015 г. до м. 04.2020 г. в общ размер на 230 006,98 лв. и лихви за просрочие в размер на 87 423,49 лв. и задължения за КД за периодите от 2015 г. до 2019 г. в общ размер на 123 932,44 лв. и лихви в размер на 44 631 лв. Установяванията на първоинстанционния съд по фактите следват процесуалните действия на органите по приходите в хода на ревизията, възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221321002383-020-001/22.04.2021 г. Въз основа на констатираните обстоятелства с РД Р-22221321002383-092-001/01.11.2021 г. е направено предложение на дружеството-жалбоподател да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. чл. 9 ЗДДС. Предложенията на ревизиращия екип в частта по ЗКПО са за съответно увеличение на счетоводните финансови резултати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО за периодите от 2015 г. до 2019 г., с размера на непризнатите за данъчни цели разходи по фактурите, издадени от Би Ем-Пи 2002 ЕООД, Би Ем Пи 202 ЕООД, Мидъл Хоуки ЕООД, Трейд 2013 ЕООД, Медикс 2 ЕООД, Грийтинг Оригиналс ЕООД и Еаркон ЕООД и Емелик ЕООД. Резултатите от извършените насрещни проверки на спорните доставчици при ревизията са обобщени от съда аналогично на изложеното в решение 270/17.02.2022 г. на ДД ОДОП София стр. 3-6 от него. Според направените изводи с РА, посочените дружества не разполагат с материална обезпеченост и лица, назначени на длъжности, относими към предмета на фактурираните доставки, в т.ч. за Мидъл Хоуки ЕООД, Трейд 2013 ЕООД, Грийтинг Оригиналс ЕООД и Еаркон ЕООД липсват данни за назначени лица по трудови и извънтрудови правоотношения. За изясняване на делото от фактическа страна по искане на жалбоподателя в с.з. на 23.11.2022 г. са разпитани св. И. Д., св. В. М., св. И. С. и е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Изготвеното експертно заключение е прието към доказателствения материал в с.з. на 21.02.2024 г. От отговорите на поставените въпроси става ясно, че процесните фактури са осчетоводени от дружеството-жалбоподател, налице са съпътстващи документи за доставките и данни за реализация или влагане на услугите в последващи облагаеми доставки, както е отбелязано в констативно-съобразителната част на ССЕ. При извършените насрещни проверки на спорните доставчици е констатирано отразяването на процесните фактури в дневниците за продажби, респективно в СД по ЗДДС през съответните данъчни периоди. Разплащанията по доставките са извършени предимно в брой и са издадени платежни документи към тях. От правна страна първоинстанционният съд е счел жалбата за допустима и след проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК, е потвърдил възлагането на ревизията от компетентен орган. Във връзка с валидността на обжалвания РА съдът не е констатирал пороци, влечащи неговата нищожност. По приложението на ЗДДС спорът е сведен до преценката дали органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя данъчен кредит по фактурите на процесните доставчици. Правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса изискват от данъчно задълженото лице да установи наличието на всички елементи от фактическия състав на чл. 69, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. В тази насока решаващият съд е съобразил тълкуването на СЕС по дела С-78/12 и С-324/11, според което правото на приспадане не може да бъде ограничено единствено с мотива, че не са представени доказателства за обезпечеността на доставчиците да изпълнят услугата или да доставят стоката. В последния случай в тежест на приходната администрация е да установи изпълнението на доставката от друго лице, различно от издателя на фактурата или да събере данни за упражняване на правото с измамна цел. Съдебните изводи в тази част на спора са свързани с представените доказателствата за извършени дейности и услуги по фактурите на Би Ем-Пи 2002 ЕООД, Би Ем Пи 202 ЕООД, Мидъл Хоуки ЕООД, Трейд 2013 ЕООД, Медикс 2 ЕООД, Грийтинг Оригиналс ЕООД и Еаркон ЕООД и Емелик ЕООД. Съвкупната преценка на първичната документация фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, възлагателни писма и др., данните от счетоводната отчетност от жалбоподателя и заключението на ССЕ подкрепят тазата на оспорващото дружество, което не може да бъде отговорно за противоправното поведение на някои от своите контрагенти и да понася вредните последици от това. С оглед на изложените мотиви по приложението на ЗКПО е прието, че за ревизираните периоди органите по приходите неоснователно са увеличили СФР на дружеството със стойността по процесните фактури. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно и необосновано като краен резултат. Основателни са оплакванията в касационната жалба по отношение на издадените фактури от Емелик ЕООД за периодите от м. 08.2019 г. до м. 11.2019 г. с предмет рекламни материали ключодържатели, раници, шапки, туристически щеки, портмонета, лампи против насекоми и шалове. Оплакванията на жалбоподателя са споделени от първоинстанционния съд изцяло с доводи във връзка с реалността на доставките и без е извършена критична оценка на фактическата обстановка в съответствие с разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО. С оглед на констатирания пропуск настоящата касационна инстанция приема, че задълженията за съвкупна оценка на всички обстоятелства и за излагане на съображения по спорните въпроси не са изпълнени надлежно - по арг. чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Между страните по делото не се спори по съставената придружаваща документация (договор за покупко-продажба от 19.08.2019 г., протокол и стокова разписка) към всяка от фактурите. Тяхната обща стойност за посочения период е в размер на 70 500 лв. при отчетени разходи за материали общо в размер на 72 000 лв. и упражнен данъчен кредит от ГЕОСЕРВИЗ" ООД в размер на 14 100 лв. Не само констатациите на органите по приходите, но и резултатите от приетата без възражения ССЕ са показателни за факта, че Рекламните дейности, отчетени като разходи от са свързани основно с дейността на дружеството-жалбоподател стр. 11/37 от р. IV на ССЕ и отсъствие на доказателства за осъществени последващи облагаеми доставки. Липсва спор и по повод на обстоятелството, че основанията за извършените корекции с РА в тази част са преквалифицирани с решение 270/17.02.2022 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП. Нормите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 ЗДДС определят конкретните хипотези, при които безвъзмездното предоставяне на стоки/услуги се приравнява на възмездна доставка. Изключенията от правилото са уредени в чл. 6, ал. 4 и чл. 9, ал. 4 ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 4, т. 2 ЗДДС, алинея 3 не се прилага при безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри. Съгласно чл. 9, ал. 4, т. 4 ЗДДС, алинея 3 не се прилага при безвъзмездно извършване на услуга с незначителна стойност с рекламна цел. Според легалната дефиниция на § 1, т. 9 ЗДДС, стоки с незначителна стойност" и услуги с незначителна стойност" са стоките или услугите, чиято пазарна цена е под 30 лв. и доставката им не е част от серия доставки, по които получател е едно и също лице. Несвързаните с дейността на задълженото лице разходи представляват данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд не е изследвал детайлно и обсъдил представените писмени доказателства по фактурите от Емелик ЕООД. Не са изяснени точните характеристики на рекламните материали, дали носят търговско наименование и марка на фирмата, дали действително са целели популяризиране на дейността на ГЕОСЕРВИЗ" ООД и постигнатият ефект в тази насока. Поради изложените мотиви установените задължения с процесния РА по ЗДДС и ЗКПО в тази част остават непроменени, независимо от правилността на съдебните изводи във връзка с условията за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за фактурираните видове и количества рекламни стоки с незначителна стойност. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в останалата си част, отменяща като незаконосъобразен РА по жалбата на ГЕОСЕРВИЗ" ООД по отношение на установените задължения за ДДС и КД. Обсъдените по-горе касационни оплаквания не могат да бъдат отнесени към съответните доставки на услуги от Емелик ЕООД, Би Ем-Пи 2002 ЕООД, Би Ем Пи 202 ЕООД, Мидъл Хоуки ЕООД, Трейд 2013 ЕООД, Медикс 2 ЕООД, Грийтинг Оригиналс ЕООД и Еаркон ЕООД. За установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, жалбоподателят в първоинстанционното производство се е позовал на ангажираните писмени доказателства от негова страна и от доставчиците договори, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, възлагателни писма, платежни документи и др., заключение на ССЕ и свидетелски показания. Факти като липсата на материална обезпеченост и назначени лица на длъжности, относими към предмета на фактурираните доставки или свързаността на някои от доставчиците посредством управителя или последващата дерегистрация по ЗДДС, не са елемент от фактическия състав на спорното право. При липса на събрани преки доказателства за недобросъвестност подобни обстоятелства не могат да бъдат основание за санкция от ревизиращите органи. Следователно първоинстанционният съд правилно приема, че жалбоподателят е установил чрез главно и пълно доказване и претендираното право на приспадане на съответните разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за периодите от 2015 г. до 2019 г. Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни в същия смисъл решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т.т. 24, 30 и 40. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на СЕС, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). В обобщение, дължима е частична отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата на ГЕОСЕРВИЗ" ООД срещу РА Р-22221321002383-091-001/22.11.2021 г., потвърден с решение 270/17.02.2022 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения по ЗДДС за периодите от м. 08.2019 г. до м. 11.2019 г. в размер на 14 100 лв., ведно със съответните лихви за просрочие и установеният дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 7 050 лв., ведно със съответните лихви за просрочие, във връзка с отчетените разходи по фактурите, издадени от Емелик ЕООД с предмет рекламни материали на обща стойност 70 500 лв. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед на така приетото от касационната инстанция, процесното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта, с която Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ГЕОСЕРВИЗ" ООД деловодни разноски за сумата над 29 089 лв. При този изход на делото и съразмерно на уважената/отхвърлената част от жалбата, в полза на НАП (по арг. от § 1, т. 6 ДР АПК, а не както е сторил АССГ) следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 2 980,63 лв. за двете съдебни инстанции, включващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. На ГЕОСЕРВИЗ" ООД се дължат разноски за настоящото производство в размер на 5 641,46 лв., при съобразяване на доказателствата за платено адвокатско възнаграждение в брой съгласно договор за правна защита и съдействие от 07.11.2024 г. По компенсация приходната администрация следва да бъде осъдена да плати разноски на ответника в размер на 2 660,83 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,