Решение № 1671 от 15.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Директор на дирекция ОДОП гр.София срещу решение 1408/07.03.2022 г. постановено по адм.д.4624 по описа на Административен съд София град за 2020 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт Р-22002219005328-091-001 от 27.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 612/15.04.2020 г. на Директор на Дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността по чл.177 ЗДДС на Ди Ес Бус ЕООД за невнесен ДДС от Импакт груп 04 ЕООД, в размер на 148 500 лв. главница и лихви за забава 35 436 лв. Касаторът твърди, че са налице отменителните основания по чл.209 АПК, което налага отмяна на атакуваното решение. Съдът е приел, че от извършената в хода на ревизионното производство експертиза за установяване на пазарните цени на закупени четири броя автобуси от жалбоподателя, не ги е определила достоверно. Със съдебното решението е прието, че определените цени на автобусите не са пазарни по смисъла на §1, т.16 от ДР на ДОПК. Използваният метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл.18 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В мотивите си решаващият състав е посочил, че макар двете дружества да имат общ административен адрес, то този факт не доказва сам по себе си знание от страна на жалбоподателя, че данъкът по спорните фактури, издадени от доставчика на автобусите няма да бъде внесен. В хода на съдебното производство не е допусната нова експертиза, такава не е и поискана от жалбоподателя, който е следвало да обори констатациите на ревизионния акт. Фактическата обстановка установена в хода на ревизионното производство е идентична с тази установена в хода на съдебното производство. При едни и същи фактически констатации, неправилно АССГ е достигнал до изводи различни от тези на ревизиращия екип. За да бъде определена справедливата пазарна цена, вещото лице в хода на ревизионното производство е установило цената на продадените автобуси към месец април 2015 г., като използвания метод е този на сравнимите неконтролируеми цени съгласно Наредба Н-9/14.08.2006 г. Неправилно съдът не е кредитирал експертизата, въз основа на която са определени цените на автобусите в хода на ревизията. Вещото лице е определило пазарни цени по смисъла на §1, т.8 ДР на ДОПК, които съществено и явно се различават от цените, на които двете дружества са сключвали сделките. Резултатите, изложени в експертизата са получени при съобразяване и прилагане на предписаните в специален нормативен акт методи, а тези резултати не са опровергани в хода на съдебното производство. Безспорно е установено, че за периода м.12.2014 г. м.07.2015 г. Ди Ес Бус ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ размер на 248 499.99 лв. по фактури издадени от Инпакт груп 04 ЕООД от които 148 500 лв. за доставки на гореописаните превозни средства, а остатъкът в размер на 99 999.99 лв. са фактури за авансови плащания. По отношение на доставчика е констатирано , че има задължения към републиканския бюджет в особено големи размери, в т.ч. за ДДС за данъчен период м.12.2014 г. и данъчен период м.05.2015 г. Във връзка с разпоредбите на ал.6 на чл.177 ЗДДС е посочено, че по срещу Импакт груп 04 ЕООД са предприети действия по принудително събиране на задълженията му по ревизионен акт Р-22002216005084-091-001 от 20.09.2017 г., което не е дало резултат. Съдът не е съобразил установената свързаност между доставчик и получател, които са регистрирани на един и същи административен адрес. Освен това е видно, че с придружително писмо 24-00-726/06.06.2016 г. от Ди Ес Бус ЕООД са представени копия на протоколи по чл.117, ал.4 ЗДДС и фактури издадени от доставчика, т.е. наличната у доставчика информация, относно пазарната цена на автобусите, е била известна на ревизираното лице. То е притежавало документи на Импакт груп 04 ЕООД, от които видно,че цените на които са придобити автобусите са значително по ниски от тези, на които са продадени. Ревизираното лице в качеството си на търговец и при полагане на дължимата грижа е било длъжно да знае, че прекият му доставчик няма да внесе ефективно дължимия към бюджета косвен данък. Ето защо целта на жалбоподателя не е била да придобие превозните средства при възможно най-ниска цена, а да ги придобие така, че да ползва данъчен кредит в по-висок размер. Доказана е категорично не само презумпцията за знание, но и обективните обстоятелства обосноваващи приложението на чл.177 ЗДДС, поради което постановеното решение е неправилно и се иска неговата отмяна, като бъде постановено ново решение, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, представляващо заплатените държавни такси и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът Ди Ес Бус ЕООД, чрез процесуалният си представител в проведеното открито съдебно заседание по делото, оспорва подадената касационна жалба и моли постановеното решение да бъде оставено в сила. Поддържа становище, че не са установени предпоставките за ангажиране отговорността на дружеството по чл.177 ЗДДС. Регистрацията на двете дружества на един и същи административен адрес и наличието на документи у получателя по доставката издадени от доставчика не са основание да се обоснове знание у ревизираното лице, каквото изисква чл.177, ал.3, т.1 и 2 ЗДДС. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък на същите. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по същество изразява становище за нейната неоснователност. Правилни са изводите на съда, че за да се вмени на дружеството - получател солидарна отговорност на основание чл.177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, е задължително да се установи наличието на всяка една от предвидените в тази норма предпоставки към момента на извършването на сделката. Предлага решението да бъде оставено в сила. Необоснован е останал изводът на органа по приходите, че съществуващите отношения и взаимовръзки между двете дружества са такива, от които може да се направи обосновано заключение, че Ди Ес Бус ЕООД е знаело или е имало основание да подозира, че данъкът по издадените му фактури от Импакт груп 04 ЕООД за процесния период няма да бъде внесен. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основния и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК намира за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК, срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледаната по същество е неоснователна. Предмет на проверка пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22002219005328-091-001/27.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 612/15.04.2020 г. на директор на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорност на жалбоподателя по чл.177 ЗДДС, за не внесен от Импакт груп 04 ЕООД данък по ЗДДС в общ размер 148 500 лв. главница и лихви в размер на 35 436.58 лв. по конкретни фактури за доставка на четири броя автобуси, подробно описани в ревизионния доклад. В ревизионния доклад и ревизионния акт в последствие е формиран извод, че са налице обстоятелства по чл.177 ЗДДС, тъй като Ди Ес Бус ЕООД , регистрирано лице по ДДС, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и не внесен данък от друго регистрирано лице - Импакт груп 04 ЕООД, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит свързан пряко или косвено с дължимия и не внесен данък. За периода м.12.2014 г. до м.07.2015 г. Ди Ес Бус ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ размер на 248 499.99 лв. по фактури издадени от Импакт- груп 04 ЕООД, от които 148 500 лв. за доставки на автобуси и 99 999.99 лв. по получени авансови плащания. От друга страна е установено с ревизионен акт 22002216005084-091-001/20.09.2017 г., че Импакт груп 04 ЕООД не е внасяло дължимия данък по ЗДДС за същия период. Дружеството има задължения към републиканския бюджет в особено големи размери, в т.ч. ДДС за данъчен период м.12.2014 г. и м.07.2015 г. Изпълнителното производството образувано срещу дружеството доставчик не е довело до резултат. Прието е, че в конкретния случай са налице основания за ангажиране на субсидирана отговорност по чл.177 ЗДДС на Ди Ес Бус ЕООД за задълженията на Импакт груп 04 ЕООД. Органите по приходите са обосновали фактът на знание, за това, че данъкът няма да бъде внесен с обстоятелството , че двете дружества имат един административен адрес и в хода на проверката получателят по доставката е представил документи, които съдържат информация относно цената на доставените автобуси, която е значително по ниска от тази на която ги е закупил. Тази информация му е била известна, тъй като е разполагал с документи свързани с осъществена от доставчика му ВОП. Прието е, че между дружествата е налице такъв вид свързаност, на лицата с особен характер на търговските взаимоотношения, поради която на тях им е било известено обстоятелството, че данъкът няма да бъде платен от доставчика. При тази фактическа установеност, съдът от правна страна е приел следното: Отговорността по чл.177 ЗДДС се реализира при следните кумулативни условия - лицето чиято отговорност се ангажира да има качеството на получател по облагаема доставка, да е ползвало право на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката, дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултата за съответния периоди и лицето да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл.177, ал.2 ЗДДС. Нормата по чл.177, ал.3 ЗДДС установява оборима презумпция по отношение на задължението за знание. Съдебният спор е относно отговорността на Ди Ес Бус ЕООД в качеството му на получател по доставки на МПС по изброени фактури, издадени от Импакт груп 04 ЕООД. В хода на ревизията е установено, че за процесния период прекият доставчик има задължения за ДДС, които са установени с влязъл в сила РА, но не са внесени. Страните спорят относно това дали цената на процесните доставки се отклонява значително от пазарните цени, за да се приложи презумпцията, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия пряк доставчик. Методите за определяне на пазарни цени са изброени в §1, т.10 ДР на ДОПК, а редът и начинът за тяхното прилагане е определен в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите. В конкретния случай предположението е базирано на изготвена единствено в хода на ревизията експертиза относно пазарните цени на процесните МПС - по реда на чл.60 ДОПК. Съдът приема, че експертизата приета при първата ревизия не обосновава надлежно определени пазарни цени, съответно отклонение от тях. Дадените цени на автобусите не са пазарни цени по смисъла на §1, т.16 от ЗДДС, тъй като използваният метод на сравнимите и неконтролирани цени не е приложен съобразно чл.18 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. въз основа на съпоставка на цените на процесните автобуси/контролирани сделки/ с цената на автобуси по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Заключението в ревизионното производство е изготвено на база огледи на автобусите и предлагането на подобни автобуси в СГН и Европа към месец април 2015 г. описани в редици от стойността и забележката, че цените на продавачите са обикновено завишени с 20%. Не са конкретизирани източниците на тези предположения. Към експертизата не са приложени други документи освен тези на процесните автобуси, нито е посочено, че са използвани цени от реално сключени сделки, напротив заключението е базирано на офертни цени. Съдът приема, че не е доказано последното от предвидените кумулативни условия за прилагане на отговорността по чл.177 ЗДДС сключената сделка на цена различна от пазарната и и установяване на презумпцията за знание по отношение на отклонението от пазарните цени. Разпоредбата на чл.177 ЗДДС представлява изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика и подлежи на стриктно тълкуване. По тази причина всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване и то от страна на органите по приходите, върху които е доказателствената тежест за това. Двете дружества имат общ административен адрес, но единствено съвпадението на адреса не доказва само по себе си знание от страна на ревизираното лице, че данъкът по спорните фактури няма да бъде внесен, при положение, че твърдяната от органите основана хипотеза за знание, поради значително отклонение от пазарните цени не е доказана. Обосновавайки се така, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. Решението е правилно. Съдът правилно е установил релевантните по делото факти, въз основа на тях е формирал обосновани фактически изводи и правилно е тълкувал и приложил материалния закон. Спорът между страните е формиран по отношение на това дали са налице условията за ангажиране отговорността на дружеството по реда на чл.177, ал.1 ЗДДС във връзка с дължим ДДС по доставки извършени от Импакт груп 04 ЕООД. Отговорността по чл.177 ЗДДС се реализира по отношение на регистрираното лице получател по облагаема доставка за дължимия, но не внесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но не внесен данък от неговия доставчик. Съгласно нормата на ал.2 от същия текст отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117120 от ДОПК. В ал.3 са посочени и хипотезите при които се презюмира наличието на знание. Не е спорно между страните, че ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит през данъчни периоди месец м. април 2014 г. и м. юли 2015 г.; "Импакт груп 04" ЕООД не е разчел с бюджета дължимия ДДС по фактурите; двете дружества имат един административен адрес. По делото липсват доказателства за предприети действия по обезпечаване на публичните вземания спрямо "Импакт груп 04" ЕООД, въпреки че има образувано изпълнително производство. Спорът в случая при така установените факти се свежда до това следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за не внасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. първо от ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117120 ДОПК. С оглед на доказателствата по делото, следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционният съд, че не е налице "знание" у получателя по доставката, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. Изложени по-горе обстоятелства сами по себе си наистина не водят до извод, че двете дружества се явяват свързани лица по смисъла § 1, т. 3 ДР ДОПК. Доказателствата въз основа на които органите по приходите основават ревизионния акт не представляват обективни факти, въз основа на които да се приеме наличие на знание у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен неговия доставчик. За разлика от фактите, при които е постановена цитираната съдебна практика от касатора, в случая липсват каквито и да било доказателства за финансова обвързаност между двете дружества към месец април 2014 г. и месец юли 2015 г., поради което получателят по доставката не е имал обективни обстоятелства, които да го наведат на знание за това, че доставчикът му няма да внесе дължимият ДДС. Представените документи във връзка с ВОП са приложени от ревизираното лице по повод извършваната му проверка от органите по приходите при която са му изискани доказателства. Дори да приемем тезата на касатора за наличие на знание, то е към момента на извършване на проверката, а не към момента на доставката. Както се изтъкна по-горе, от страна на органите по приходите, чиято е доказателствената тежест съгласно чл.170 АПК, не са ангажирани годни доказателства, въз основа на които да се приеме наличието на твърдяната връзка между дружествата, която да надхвърля обичайните търговски взаимоотношения. Споделя се и изложеното относно експертизата изготвена в ревизионното производство. Пазарните цени не са идентични с офертните цени. След като не е извършено изследване на цените по реални сделки, вещото лице не е установило надлежно реална пазарна цена на автобусите към периода на доставката. Вярно е, че жалбоподателят не е поискал назначаване на експертиза в хода на съдебното производство, както сочи касатора, но това не може да бъде тълкувано в негова вреда. Установяването на предпоставките за ангажиране на отговорността по чл.177, ал.1 ЗДДС е в тежест на органите по приходите. Те трябва да установят и то без колебание, че посочените цени в процесните фактури значително се отличават от пазарните. Споделят се изводите на АССГ, че не са доказани предпоставките, за да бъде вменено задължение на получателя по фактурите за не внесения от неговия доставчик ДДС по реда на чл.177 ЗДДС. В обобщение следва да се приеме, че първоинстанционният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото, поотделно и в тяхната съвкупност в аспекта на възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящата инстанция. Отменяйки процесния ревизионен акт първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски. Такива се дължат на ответника в настоящото производство и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да му бъдат присъдени в размер на 5350 лв., за който са представени доказателства, че е договорен и платен. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на Осмо отделение