Решение № 11943 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8210/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 104, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационната жалба на директора на Агенция Митници", подадена от процесуалния представител юрк. Енева, против решение 5574/18.06.2025 г., постановено по адм. дело 2098/2022 г. по описа на Административен съд Бургас. Първоинстанционното решение се обжалва като неправилно с твърдение за постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва съдебните изводи по приложението на чл. 20, ал. 2, т. 3 и т. 8 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС). Поддържа становище, че подгряването на резервоарите за съхранение на акцизните стоки с произведената технологична пара не е част от производствения процес и представлява помощна операция, имаща за цел поддържане на физико-химичните свойства на съхраняваните енергийни продукти. По отношение на установените задължения за акциз за данъчен период м. юни 2021 г. счита, че съдът е кредитирал неправилно съдебно-счетоводната експертиза. Съображенията са развити в касационната жалба по отделните пунктове. Отправени са искания за отмяна на съдебното решение и присъждане на деловодни разноски. Ответникът - Лукойл Нефтохим Бургас АД, чрез юрк. Иванова, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения в писмен отговор и в хода на делото, като моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване в производството пред Административен съд Бургас е бил ревизионен акт (РА) BG001000-РК6-РА1/23.08.2022 г., издаден от началник отдел Последващ контрол - възложил ревизията и главен експерт в отдел Последващ контрол - ръководител на ревизията при ТД Митница Бургас, в потвърдената част с решение Р-500/32-392303 от 15.11.2022 г. на директора на Агенция Митници, с която на Лукойл Нефтохим Бургас АД на основание чл. 20, ал. 2, т. 3 и т. 8 ЗАДС са установени задължения за акциз за периода от 01.01.2021 г. до 30.06.2021 г. в размер на 709 499,26 лв. - главница и законна лихва в размер на 92 094,26 лв. От фактическа страна съдът е установил, че ревизионното производство на дружеството със съответния предметен обхват е повторно, след като с решение Р-82/32-61410/23.02.2022 г. на директора на Агенция Митници е бил отменен РА BG001000-РК6-РA6/32-390484/03.12.2021 г. и преписката е върната с указания на компетентните митнически органи. Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия ЗТД-1000-170/09.03.2022/ВG001000-РК6-Р1/10.03.2022 г., изменена със ЗИЗВР ЗТД-1000-421/BG001000-РК6-ЗИ5/08.06.2022 г. Констатациите и мотивите на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) BG001000-РК4-РД1/25.07.2022 г. Въз основа на изложеното е направен извод за издаването на процесния РА от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК. С оглед на извършените процесуални действия в хода на административното производство е констатирано, че дружеството-жалбоподател титуляр на лиценз 99/27.06.2006 г. за управление на данъчен склад за производство и складиране на акцизни стоки с ИНДС BGNCA00005001 - Производствена площадка Лукойл Нефтохим Бургас АД, лиценз 713/04.11.2020 г. относно ИНДС BGNCA00005005 Пристанищен терминал (ПТ) Росенец, удостоверения за освободен от акциз краен потребител и удостоверения за регистрация по чл. 57а, ал. 1, т. 3 и т. 3б ЗАДС. За данъчни периоди от м. януари до м. юни 2021 г. вкл., при ревизията са установени 12 протокола за прехвърляне на определени количества енергийни продукти котелно гориво - 2.7%S (KT-2.7%S) с код по КН 2707 99 99 и дизелово гориво 0.001S-EBFO 5 (ДГЕ5) с код по КН 2710 19 43 в енергиен продукт котелно гориво - 1%S с КН 2710 19 67. Съгласно фактите, изходните енергийни продукти постъпват в съотношение 1:1 в резервоар с вместимост 8 м3, част от изграденото на територията на данъчен склад ИНДС BGNCA00005005 парокотелно отделение за производство на пара, осигурявана от два котела тип пламъчнотръбни К-2 и КМ-12. Енергийният продукт котелно гориво KГ - 1%S се подава към котлите за технологични нужди свързани с подгряване на резервоари за съхранение на тежки горива и тръбни съоръжения в данъчния склад. Изразходеното количество котелно гориво КГ - 1%S с код по КН 2710 19 67 е отразявано с код на предназначение 27 - за енергийни продукти, използвани в данъчен склад за производство на енергийни продукти, при условие, че използваните енергийни продукти са произведени в същия данъчен склад в регистър Дневник на складовата наличност (РДСН). Прието е с РА, че за ревизирания период януари - юни 2021 г. е потребено количество от 1 330 116 кг. котелно гориво - 1%S за получаване на пара за технологични нужди в ДС ИНДС BGNCA00005005, представляващо данъчната основа на установеното задължение за акциз в размер на 532 046,40 лв. на основание чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС. След проверка в ДС ИНДСBGNCA00005001 и инвентаризация на наличните количества акцизни стоки към 22.06.2021 г., митническите служители са достигнали до извод за липси по видове и количества: автомобилен бензин А 98Н - евро 5, с код по КН 27101249 - 24 310 л.; газьол - извънпътна техника, с код по КН 27101943 - 20 159 л.; гориво за дизелови двигатели В6 (лято), с код по КН 27102011 - 227 469 л.; пропан - бутан (лек) с код по КН 27111297 0,352 л. и пропан - бутан (внос), с код по КН 27111397- 0,310 л. Посочените липсващи количества акцизни стоки са определени след съпоставяне на установените данни за количествата енергийни продукти, декларирани с акцизна декларация peг. BG001000/01-00567/09.06.2021 г. за данъчен период 01.05.2021 г. - 31.05.2021 г. и отразени в РДСН, като са взети предвид данните от регистрирани е-АДЦ и е-АД и данни за произведени количества към 22.06.2021 г. На основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС с РА са установени задължения за акциз за данъчен период м. юни 2021 г. в размер на 177 452,87 лв. За изясняване на фактическата обстановка по делото са допуснати съдебно-химическа (СХЕ) и съдебно-счетоводна (ССЕ) експертизи, чиито заключения основни и допълнителни са приобщени към доказателствата без възражения от страните. Експертните констатации са възприети като обективни и безпристрастни в мотивите по същество. При изслушването на заключенията в с.з. вещите лица са потвърдили заключенията и са внесли допълнителни уточнения във връзка с поставените им въпроси. За да уважи жалбата първостепенният съд е обсъдил относимата нормативна уредба и доказателствения материал по делото, при което е формирал заключение за незаконосъобразност на РА. По отношение на констатациите и изводите по чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС за данъчните периоди от м. януари до м. юни 2021 г. вкл., съдът е отрекъл аргументите на ревизиращия орган за неприложимост на данъчното облекчение по чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, тъй като полученото количество КГ 1%S с код по КН 2710 1967, потребено в ДС ИНДС BGNCA00005005, е използвано за производството на пара за технологични нужди. По повод на възложените задачи експертът по СХЕ е извършил посещение на място в ПТ Росенец и е обобщил производствените процеси в предприятието на жалбоподателя. Според СХЕ, произведената пара при изгарянето на КГ с 1%S в парокотелната инсталация на ПТ Росенец се използва във всички процеси и етапи от тях, при които е необходимо да се поддържат тежки остатъчни нефтопродукти/фракции в състояние, подходящо и единствено възможно за тяхното съхраняване, транспортиране, преработване чрез подгравянето им в съответните съобръжения до регламентираната температура. При проследяване на вътрешнофирмените документи и схемата на използваната пара, получена при изгарянето на КГ с 1 %S в парокотелната инсталация е видно, че същата не се ползва за отопление, а само за производственотехнологични нужди в много етапи и процеси за производство на енергийни продукти. Преустановяването на процеса за подгряване би довело до невъзможност за осъществяване на производствените процеси и експлоатация на резервоарите и съоръженията в ДС. Подгряването на тежките нефтопродукти/фракции представлява задължителна част от процесите за производството на нефтопродукти в Лукойл Нефтохим Бургас АД, а не обичайна операция. По приложението на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС съдът е съпоставил данните относно наличните видове и количества енергийни продукти от РА BG001000-РК6-РА6/03.12.2021 г. и РА BG001000-РК6-РА1/23.08.2022 г. Предвид отменителните съображения в решение Р-82/32-61410/23.02.2022 г. на директора на Агенция Митници е отбелязан начина на изчисляване на количествените разлики в акцизните стоки при двете ревизионни производства. Констатираните нарушения при предходната ревизия не са отстранени впоследствие при издаването на процесния РА. На практика са допуснати отклонения в начина и периода на изчисляване, за които свидетелства и вещото лице по ССЕ, и не са разграничени данните в регистър Дневник на складовата наличност и Справка за оперативни наличности на суровини и стокови продукти. Обжалваното решение на Административен съд Бургас е валидно, допустимо и правилно. Установените факти от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото. Доказателствената тежест е разпределена правилно между страните в процеса и всички техни аргументи са обсъдени последователно, в резултат на което е обоснован правилен извод за незаконосъобразност на процесния РА. Постановеното съдебно решение не страда от сочените от касатора пороци. Неоснователни са доводите в касационната жалба за нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Правилно съдът е приел, че констатациите в РА и РД BG001000-РК4-РД1/25.07.2022 г. за неприложимост на разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС са опровергани от събраните доказателства в хода на съдебното производство. Доколкото начинът на използване на съответното количество КГ 1%S с код по КН 2710 1967, през данъчните периоди от м. януари до м. юни 2021 г. вкл., изисква технически познания, каквито съдът не притежава, по делото е допусната и изслушана СХЕ. Основното и допълнителните заключения на СХЕ правилно са възприети от административния съд при условията на чл. 202 ГПК във вр. с чл. § 2 ДР ДОПК. Въз основа на заключенията и отговорите на вещото лице Лъвчиева в с.з. на 29.05.2024 г. и с.з. на 19.03.2025 г. обосновано е прието, че технологичната пара, произведена при изгарянето на КГ с 1%S в парокотелната инсталация на ПТ Росенец се използва изцяло за производствените процеси в търговското предприятие и не служи за отопление или други нужди. Пред първоинстанционния съд не е проведено оспорване на СХЕ по реда на чл. 200, ал. 3 и чл. 201 ГПК чрез назначаване на повторна или съвместна експертиза във връзка с експертните констатации за липса на промяна в производствените и технологични процеси или отпадане на необходимостта от подгряване на тежките нефтопродукти/фракции като задължителна операция след обособяването на ПТ Росенец в самостоятелен данъчен склад. От страна на касатора не са ангажирани преки или косвени доказателства, включително пред касационната инстанция съгласно предвидената възможност за това в чл. 219, ал. 1 АПК, подкрепящи твърденията във връзка с установените задължения за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС. Според тях, подгряването на тежките горива не представлява част от производствен или технологичен процес в предприятието на Лукойл Нефтохим Бургас АД, а всъщност е своеобразна помощна операция или техническо улеснение, чрез което се поддържа търговският вид на енергийните продукти, т.е. в случая следва да се възприеме като обичайна операция по смисъла на чл. 65, ал. 5 ЗАДС. Единственото обстоятелство, което обаче неправилно се изтъква в тази насока, е писменото обяснение на ревизираното лице от 08.06.2022 г., че постъпилата пара в паропреносната схема на данъчния склад има за цел да поддържа непрекъснато температура около 600С, за да се предотврати застиването на тежките горива в резервоарите. Хипотезата по чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС се отнася само за енергийните продукти и с нея не е въведено условие потребените количества да бъдат вложени (в качеството на суровина), а използвани в данъчен склад за производство на енергийни продукти. Приложимата разпоредба е в съответствие с общностното законодателство Директива 2003/96/EО на Съвета от 27.10.2003 г. относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията. Според чл. 21, § 3 Директива 2003/96/EО, потреблението на енергийни продукти в рамките на предприятие, което произвежда такива, не се счита за възникването на изискуемост на данъчно задължение, ако се консумират само енергийни продукти, произведени на място в предприятието. Текстът на директивата предвижда изискуемост на данъчното задължение само за случаите, когато потреблението не е свързано с производството на енергийни продукти и в частност за двигатели на превозни средства. При отсъствието на предложена от касатора алтернатива се явяват бланкетни доводите за неконтролируемо деклариране на произволни количества котелно гориво в случая с цел неправомерно акцизно облекчение - стр. 7 и стр. 8 от КЖ. Втората част на спора касае установените с РА задължения за акциз в размер на 177 452,87 лв. за данъчен период м. юни 2021 г. В тази връзка не може да бъде споделена позицията на касатора, че изводите в съдебното решение се опитват да дискредитират значението на водената материална отчетност и РДСН от лицензирания складодържател. Заключението на административния съд по никакъв начин не означава, че на практика законът разрешава да се извършва инвентаризация в данъчния склад само 12 пъти годишно стр. 11 от КЖ. Задължението на Лукойл Нефтохим Бургас АД да разграничава в материалната и счетоводната си отчетност складираните стоки по видове и вложители произтича от нормите чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ЗАДС и чл. 55 ППЗАДС. Съгласно чл. 88, ал. 1 вр. ал. 2 ЗАДС лицензираният складодържател води задължително регистър "Дневник на складовата наличност", в който се отразяват произведените и/или складираните акцизни стоки, стоките, поставени под режим движение с отложено плащане на акциз, и стоките, освободени за потребление, със съдържанието по чл. 76, ал. 2 ППЗАДС, включително наименование, марка, код, мерна единица на стоките и съответните кодове. Липсата представлява разлика между полученото, отразеното в материалната отчетност и установената наличност. Съобразявайки неоспорената ССЕ по делото съдът е достигнал до правилен извод за необоснованост на констатацията в РА BG001000-РК6-РА1/23.08.2022 г. за липси на акцизни стоки при извършена инвентаризация на 22.06.2021 г. в ДС ИНДС BGNCA00005001. На самостоятелно място в съдебния акт по същество са изведени еднаквите стойности и метод на изчисляване на количествените разлики в акцизните стоки при двете ревизии за видовете и количествата акцизни стоки автомобилен бензин А 98Н - евро 5, с код по КН 27101249, газьол - извънпътна техника, с код по КН 27101943, гориво за дизелови двигатели В6 (лято), с код по КН 27102011, пропан - бутан (лек) с код по КН 27111297 и пропан - бутан (внос), с код по КН 27111397. Наведените съображения пред настоящата съдебна инстанция в тази част са идентични по своето естество с мотивите в решение Р-500/32-392303 от 15.11.2022 г. на директора на Агенция Митници, довели до потвърждаването на РА BG001000-РК6-РА1/23.08.2022 г. Изводите на решаващия съд по въпроса са ясни и конкретни, поради което не е нужно да бъдат повтаряни. Същите се споделят като издържани от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК. Като е достигнал до краен извод за незаконосъобразност на РА, Административен съд Бургас е постановил правилно решение, което не страда от твърдените пороци в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора претенцията на процесуалния представител на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Предвид своевременното искане на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер 200 лв. на основание чл. 143, ал. 3 АПК вр. чл. 78, ал. 8 ГПК и чл. 24 Наредбата за заплащането на правната помощ. При определяне на дължимия размер на възнаграждението нормата на чл. 161, ал. 1 ДОПК дава право на жалбоподателя да бъдат присъдени разноски за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. В производството Лукойл Нефтохим Бургас АД не е представлявано от адвокат, а от юрисконсулт и поради тази причина субсидиарно приложение намира общият ред. Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,