Решение № 1800 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8849/2010 г.

Решение № 1800 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8849/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по подадената от "Спейс Аутдоор" АД гр. София, чрез пълномощника адв. Я. Янков от САК, касационна жалба срещу Решение № 325 от 31.03.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, 7-ми състав, постановено по адм. д. № 692/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 801304/11.02.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-90/22.04.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който са определени задължения на дружеството по ЗДДС в размер на 70 000 лв. и лихва за просрочие в размер на 16 267,52 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен и необоснован е изводът на съда, че липсва един от елементите, предполагащи връщането на данъчен кредит, а именно - липсва данъчно събитие. Счита, че дружеството е отговаряло на всички законови изисквания, вкл. и редовно издадени данъчни фактури, поради което незаконосъобразно и необосновано бил прието, че за него не е възникнало право на възстановяване на платения данък. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок /по пощата, считано от дата върху пощенското клеймо/ и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Бургас е бил РА № 801304/11.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден изцяло с Решение № РД-10-90/22.04.2009 г. г. на Директора на ДОУИ гр. Бургас при ЦУ на НАП. С РА са установени дължими от касатора данъчни задължения за д. п. м. 12.2006 г. - 01.07 г., м. 03.07 г. - 06.07 г., м. 08.07 г., м. 10.07 - 11.07 г. и м. 02.08 г., за ДДС в общ размер от 70000 лв. и лихва в общ размер - 16 267,52 лв. На касатора са определени данъчни задължения поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит за горепосочените данъчни периоди по доставки за м. 11.2007 г. в размер на 35279,50 лв. по доставки извършени от "Анона Груп София и Ко" ЕООД, "Маркен" ЕООД, "Най ЕМ СИ" ЕООД, "Сумит 07" ЕООД, "Ило И" ЕООД и "Ерал 2007" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС /чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС отм./.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА съдът е възприел като правилни констатациите на органа по приходите и направените във връзка с тях изводи - за законосъобразни, тъй като било прието, че не е доказана реалността на доставките.

Правилно е определеният от съда основния спорен въпрос - този за реалността на доставките от горепосочените доставчици. В тази връзка са събрани писмени доказателства, вкл. и относно извършени насрещни данъчни проверки на съконтрахентите на получателя по доставките и са изслушани и приети две съдебно-счетоводни експертизи. Решението е постановено при спазване на процесуалните правила и при правилно и пълно изяснена фактическа обстановка, събрани са исканите от страните и относими за спора доказателства.

Пълно е установено по силата на доказателствата и експертните заключения, че формално са налице всички условия за приспадане на данъчен кредит по облагаемите доставки за горепосочените доставчици и данъчни периоди. Касаторът, като регистрирано по ЗДДС лице, получател на услуги, е изпълнило условията по чл. 71, т. 1 ЗДДС, доставчиците на облагаеми услуги са били регистрирани по ЗДДС лица /към датата на фактуриране/, процесните фактури са отразени в счетоводните им документи, подадени са били от тях справки-декларации за съответните периоди и при спазване разпоредбите на ЗДДС и актовете по прилагането му, по процесните доставки ДДС е бил начислен и внесен като приход в бюджета.

Изложените касационни оплаквания са относно необоснованост на изводите на съда, че процесните доставки не са били реални, както и относно материалната законосъобразност на съдебното решение, в което според касатора неправилно е прието, че при наличие на формалните изисквания за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит и при редовно издадени фактури, то не следва да бъде ограничавано и отказвано, съответно и поради това не следва да възникват данъчни задължения, така както са определени с процесния РА. Оплакванията са неоснователни.

Правилно е приложен и тълкуван материалният закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС /съответно чл. 6, ал. 1 вр. с чл. 24 , чл. 63 и чл. 64 ЗДДС отм./ се налага изводът, че при доставка на услуги, както е в процесния случай, следва да е налице извършване на услуги. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Когато данъчно задължени лица осъществяват услугите е налице данъчно събитие, което възниква при извършването на услуга. Волята на законодателя е изрична, че данъчно събитие е налице единствено и само при извършване на услуги, т. е. при наличие на реалност на престацията, на фактурираната доставка. Съгласно легалното определение "данъчен кредит" е сумата на данъка /ДДС/, която сума регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС при получена стока или услуга по облагаема доставка или при извършено плащане, преди да е възникнало данъчното събитие. Явно е, че при липса на "получена" услуга, реално извършена такава, или на възникнало данъчно събитие, т. е. отново на осъществена услуга, не е налице сума, представляваща "данъчен кредит". При липса на данъчен кредит не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Начисляването в тези случаи на подлежащ на приспадане данък /ДДС/ е неправомерно - чл. 70, ал. 5 ЗДДС /чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС отм./, поради липса на основания за това. Право на приспадане на данъчен кредит не е налице, а вместо това възникват задължения за плащане на ДДС в размера, в който същият е приспаднат при деклариране. В този смисъл са и изводите на първоинстанционния съд, които са материално законосъобразни и като такива се споделят изцяло от касационната инстанция.

Обосновани са изводите на съда относно липсата на реалност по извършените доставки на услуги относно данъчните периоди, предмет на РА. В тежест на жалбоподателя, с оглед разпоредбата на чл. 154 от ГПК, е да установи, че твърдените от него факти са настъпили - т. е., че доставките са реално осъществени от лицето, което посочва за свой доставчик или изпълнител. Относно тези релевантни факти жалбоподателят не е ангажирал доказателства или не е представил достатъчно относими доказателства, въз основа на които да е възможен ползващия го обоснован фактически извод за реалност на извършените услуги. За доказване реалното извършване на услугите от изпълнителя принципно е необходимо да се установи първо неговата възможност да извърши услугата - като ресурси, материална база, техническа и кадрова обезпеченост, съответна квалификация на персонала, ако е относимо с оглед предмета - транспортен ресурс и др. Релевантни факти и обстоятелства са предмета на дейност на страните по сделките, наличието на достатъчно подробни данни във фактурите, съотносими към договорите, в изпълнение на които фактурите са издадени. Тъй като извършването на каквито и да било като вид услуги е съпроводено с извършване на разходи, то осъществяването на услугите може да се установи и чрез установяване на разходите за извършването им, които разходи да са надеждно измерими към фактурирането. От значение също са данните, обективиращи извършената услуга като резултат, съответстващ на възложеното изпълнение.

Конкретно в процесния случай касационното оплакване на жалбоподателя при първата група услуги - за данъчни периоди м. 12.06 г., м. 01.07 г. и м.

1. - 04.07 г., по 4 броя фактури, издадени от "Анона Групп София и Ко" ЕООД като изпълнител, е че не е обсъдено наличието на договор между така посочения изпълнител и друг подизпълнител - "Ню Вас Консулт" ЕООД, който, разполагайки с технически средства и персонал, е изпълнил поетите по договора от страна на "Анона Групп София и Ко" задължения. Безспорно е, че по четирите фактури не е вписано основанието за извършеното плащане. Съгласно договор от 27.12.2006 г. изпълнителят е следвало да обслужва 52 рекламни съоръжения тип "Билборд", с общо брой 1170, разположени в София и страната /конкретизирани съгласно приложение/ за цялата 2007 г. - извършване на ел. ремонтна дейност, обслужване, поддръжка, подмяна на части от ел. инсталация, поддържане на добър външен вид, да извършва мониторинг, периодично наблюдение и др. При насрещна проверка на изпълнителя е установено, че изпълнителят няма материален, технически и кадрови ресурс да извършва описаните дейности, липсват каквито и да било данни за извършването им, графици, данни за направени разходи, вкл. и транспортни. Правилно съдът е приел, че наличието на договор между изпълнителя "Анона Груп София и Ко" и подизпълнител "Ню Вас Консулт" ЕООД е ирелевантно за извършването на услугите обстоятелство. Това е така, защото договорът с подизпълнителя е сключен на 1.11.2006 г. и е с предмет извършване на "различни услуги, посочени от възложителя чрез труд на работници". Този договор е сключен преди процесния от 27.12.2006 г., поради което явно не е било възможно предвиждането на дейностите по последния, а освен това няма данни впоследствие "Анона Груп София и Ко" ЕООД да е възлагала на "Ню Вас Консулт" ЕООД дейности, в изпълнение на договора й с касатора, нито има данни такива дейности да са извършвани.

За част от горепосочените услуги /мониторинг - наблюдение и контрол/ на същите обекти е бил сключен договор за цялата 2008 г. с "Ерал 2007" ЕООД като в д. п. м. 02.08 г. е била издадена фактура с посочено основание плащане по договор за мониторинг", без допълнителна конкретизация. Установено е, че този изпълнител няма техническа и кадрова обезпеченост за извършване на такъв вид услуги, няма данни да е направил разходи във връзка с такава дейност, или изобщо да е извършвал сходна дейност. Касаторът се позовава единствено на три граждански договора, сключени между изпълнителя "Ерал 2007" и физически лица, на които се възлага на 1.02.2008 г. да извършват поддръжка и мониторинг на външни рекламни съоръжения, като работата им е приета с протокол от 28.02.2008 г. При тези данни остава недоказана реалността на извършената услуга. Гражданските договори са сключени към проверката и за проверявания данъчен период, въпреки че договорът е едногодишен. Няма конкретика относно възложените и извършени дейности, графици, обем на свършена работа, данни за квалификацията на лицата, за транспортните им разходи с оглед обстоятелството, че същите са от София, а мониторинга се извършва в по-голямата част от страната. Изводът на съда е, че тези договори са явно изготвени и сключени за целите на данъчната проверка и чрез тях не се доказва пълно реалното извършване на услугата. Оплакванията са неоснователни. Решението в тези си части е правилно.

Относно следваща група сделки - по 4 бр. фактури, издадени от "Най ЕМ Си" ЕООД за д. п. м. юни, август и 10 2007 г. и от "сумит 07" за м. 10 2007 г., при получател - касатора, се излагат оплаквания, че за извършването на услуги - маркетингово проучване на пазара за външна реклама фирма "сумит 07" е сключила граждански договори с три физически лица, които са извършили възложената им работа, видно от констативни протоколи, с което фирмата е изпълнила задълженията си към възложителя. Относно "Най ЕМ Си" ЕООД се твърди, че са били представени достатъчно документи, установяващи действителността на извършените услуги. Дружеството "Най ЕМ Си" не е било открито на адреса си за кореспонденция, не са били представени изисканите документи във връзка с установяване извършването на услугите - маркетингово проучване на пазар за външна реклама. Правилно съдът не е приел за достатъчни в тази връзка представените договор и доклад. Частните диспозитивни документи нямат достоверна дата и са били с оспорена от ответника доказателствена сила, установена е и нередовност на вписванията в счетоводните книги, а приложените диаграми изобщо не съдържат информация за издателя или автора си. При тези данни, като е съобразена и невъзможността за насрещна проверка, обосновано е прието за недоказано реалното извършване на услугата.

Що се отнася до възложителя "сумит 07" - същият не е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугата. Твърди се, че услугата е извършена чрез други лица - пет ФЛ, с които били сключени граждански договори, но по тези договори липсват данни за квалификацията на лицата и за изпълнението на възложените дейности като краен резултат в изпълнение на възложеното. Ето защо съдът намира жалбата за неоснователна и по отношение на тази група сделки.

Неоснователна е жалбата и в частта й относно д. п. м. май 2007 г. - отказан е данъчен кредит по фактура, издадена от "Маркен" ООД, при получател - касатора, за "услуга по договор" и за д. п. м. 11.2007 г. - отказан е данъчен кредит по фактура, издадена от "Ило И" ЕООД, при получател -касатора. Според касатора извършването на строително-ремонтни дейности от "Маркен" ЕООД се установява въз основа на количествено-стойностна сметка - приложение към договора. Конкретни оплаквания във връзка с доставчика "Ило И" не са изложени. "Маркен" ООД не е намерен на адреса, но не само тази констатация е довела до непризнаване на правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от този доставчик. Съдът обосновано е приел, че представените доказателства не са достатъчни, за да се направи ползващия касатора извод, че уговорените услуги са реално извършени. Липсват каквито и да било данни, че ремонтните дейности, в уговорения им вид съобразно количествено-стойностната сметка, са осъществени - дали са били закупени строителни материали, вложени ли са, има ли настъпила промяна във вида на обекта в сравнение със състоянието му отпреди сключване на договора. Не без значение е и обстоятелството, че за процесния период изпълнителят не е имал назначени строителни работници . Аналогични са изводите относно доставчика "Ило И", който също не е намерен на адреса за кореспонденция за извършване на насрещна данъчна проверка. Отново липсват каквито и да било данни за реалността на услугата, неопределено вписана във фактурата като такава " по договор". Само издаването на данъчен документ и осчетоводяването му в счетоводството на жалбоподателя и на доставчика му не са достатъчни да обусловят извод за реалност на доставката.

Предвид изложените съображения, настоящият касационен състав, намира, че не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски за тази инстанция не се присъждат, тъй като няма данни да са направени и поискани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение,