Решение № 4586 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4074/2012 г.

Решение № 4586 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4074/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Георги Пейчинов, в качеството му на процесуален представител на Илчо Лозев Илчев, представляващ "Авто Илчев" ООД, срещу решение № 1380 от 04.08.2011 г. по адм. дело № 1327 по описа за 2010 г. на административния съд - Пловдив, допълнено с решение № 51 от 10.01.2012 г. на съда, в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 260800108/23.04.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково относно отказано право на данъчен кредит в размер на 42 176,94 лв., ведно с начислените лихви за забава и по отношение на начислените лихви в размер на 2 654.90 лв. за преждевременно упражнено право на данъчен кредит. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на решение по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на повторен съдебен контрол, след частично отменително решение № 8920 от 29.06.2010 г. по адм. дело № 13710 по описа за 2009 г. на ВАС, първо отделение, е бил РА № 260800108 от 23.04.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 60 362,24 лв. за м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2007 г., ведно с прилежащите лихви за забава по 30 бр. фактури, както и в частта относно начислените лихви за забава в размер на 2 654.90 лв. за непризнатото право на данъчен кредит по 40 бр. фактури, за периода от 15-то число на месеца, следващ месеца на придобиване на стоките, до 14-то число, включително на месеца, следващ периода на продажбата на стоките. С обжалваното по настоящото делото решение № 1380 от 04.08.2011 г. по адм. дело № 1327 по описа за 2010 г. на АС - Пловдив, допълнено с решение № 51 от 10.01.2012 г., е отменен РА в частта на непризнат данъчен кредит за сумата над 42 176.90 лв., ведно съответните лихви за забава. В отменителната част решението като необжалвано е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. По делото е установено, че с РА, в неотменената част, на "Авто Илчев" ООД, е определено допълнително задължение за ДДС, поради непризнато право на данъчен кредит, на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС в размер на 42 176.90 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизирания субект за ревизирания период е внос и търговия с автомобили втора употреба. През процесните данъчни периоди той е закупувал автомобили втора употреба от доставчици, данъчнозадължени лица, регистрирани по ДДС в друга държава-членка на ЕС. Последните са отразени в дневниците за покупки и в справките-декларации за тези периоди. Отразена е и стойностите от издадените от него протоколи за ВОП по чл. 117 от ЗДДС. Установено е също, че по отношение на доставките по 22 фактури не е извършена реализация на получените по ВОП автомобили в същите периоди, както и впоследствие. Ревизиращият орган е приел, че с оглед разпоредбите на чл. 151, ал. 4 и чл. 72 от ЗДДС, търговецът е ползвал неправомерно правото на приспадане на данъчен кредит за осъществено вътреобщностно придобиване по съставените протоколи, като е включил същите в дневниците за покупки, понеже за процесните автомобили не са извършени последващи доставки, по които данъкът да е станал изискуем. Според него данъчният кредит може да се ползва през периода, в който автомобилите са продадени, понеже ревизираното лице е избрало да ползва общия ред за облагане. Констатирано е, че правото е преждевременно упражнено, преди данъкът във връзка с последващата реализация да е станал изискуем. Съдът правилно е отграничил и формулирал основният спорен момент, който е правен, а именно дали може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки на автомобили втора употреба, които са ВОП, и което е претендирано от ревизираното лице в периода на придобиването им, а не в периода на последващата им реализация по смисъла на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Така според съда не е спорно, че през процесните периоди търговецът е закупувал автомобили втора употреба от доставчици, които са чуждестранни съконтрахенти, регистрирани са по ДДС лица в друга държава-членка на ЕС. Не се оспорва също, че за всяко едно от извършените придобивания ревизираното лице, като получател и платец на данъка, е издал протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Те са включени в дневника за продажбите и в дневника за покупките в данъчния период на придобиването, в подадената справка-декларация за периода, като по този начин е деклариран дължимия ДДС по доставките към бюджета за данъчните периоди на придобиването на стоките, съответно в същите тези периоди е ползвано и правото на данъчен кредит. Не е бил спорен фактът, че процесните стоки втора употреба не са били предмет на последваща доставка в рамките на данъчния период, в който е упражнено правото на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че е безспорно, че жалбоподателят се явява "дилър на стоки втора употреба" по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, като същият закупува, придобива или внася в обхвата на икономическата си дейност стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС от доставчици данъчнозадължени лица, регистрирани за ДДС нужди в друга страна-членка на ЕС, с цел последващата им продажба. Безспорно е установено, че част от процесните стоки втора употреба са били предмет на последващи доставки от страна на ревизирания субект, по повод на които той е избрал да прилага общия ред на облагане по ЗДДС по смисъла на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Правото на избор е упражнено, съгласно чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, като в издадените от лицето фактури не е посочено, че се прилага специалния ред на облагане на маржа на цената по Глава ХVII от ЗДДС. Безспорно е установено, че за внесените стоки то, в качеството му на дилър е упражнило в пълен обем правото на данъчен кредит, като по отношение на процесните закупени автомобили към датата на приключване на съдебните прения няма данни за тяхното препродаване. Така според съда са налице всички нормативно определени предпоставки за данъчно третиране на доставките, осъществени от ревизираното лице, като такива, които попадат в приложното поле на уредения в посочената глава от ЗДДС специален ред за облагането им. Съдът е приел, че са неоснователни възраженията, че във връзка с покупката на автомобилите втора употреба от регистрирани лица в други държави-членки на ЕС за жалбоподателя са приложими общите правила на ЗДДС за облагане на вътреобщностни придобивания, като той коректно е декларирал доставките, като е начислил и едновременно с това е претендирал данъчен кредит в периода на придобиване на стоките. Действително е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, но в случая с оглед специфичния предмет на доставките, автомобили втора употреба, придобити от задълженото лице - дилър, регистриран по ЗДДС, с цел последващата им реализация, е приложим специалния ред на облагане на тези доставки, уреден в Глава ХVII от ЗДДС. Последица от приложимостта на специалната уредба в ЗДДС относно данъчния режим на облагане, респ. от упражненото право на избор по чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, е обстоятелството, че в случая е приложима нормата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Тя предвижда в случаи като процесния, правото на данъчен кредит по доставките, по които данъчнозадълженото лице е получило стоките втора употреба да възниква в данъчния период, през който е осъществена последващата реализация на същите тези стоки. В процесния спор ревизираният субект е упражнил правото си на данъчен кредит по доставките, получени от него по посочените фактури, чрез издаването съответно на протоколи по чл. 117 от ЗДДС и включването на същите в дневника за покупки и в справката-декларация за съответните данъчни периоди, преди данъкът по доставките във връзка с последващата реализация на същите тези стоки да е станал изискуем. По този начин се явява нарушен чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, поради което правилно от страна на органа по приходите е отказано правото на данъчен кредит за периодите на придобиване на стоките в размер на 42 176.90 лв. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Следва да се приеме за основателно основното възражение на касатора, че при осъществяване проверката относно законосъобразността на процесния ревизионен акт не е направено позоваване на нормите на Директива 2006/112/ЕС, съответно на практиката на СЕО, сега СЕС. Според нея правото на данъчен кредит е същностен елемент от системата на ДДС, то има абсолютен характер и по принцип не може да бъде ограничавано. По повод съмнение за съвместимостта на определени национални разпоредби, приложими по повод облагането по реда на Глава ХVII от ЗДДС със съответни такива от посочената директива, Върховният административен съд е направил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 314 и чл. 320, § 1 и § 2 от нея. В резултат на това е постановено решение от 3 март 2011 г. по дело С-203/10. С него е отговорено на въпроса дали чл. 320, § 1 и § 2 от Директивата следва да се тълкуват в смисъл, че се противопоставят на вътрешна разпоредба, която регламентира възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от данъчнозадължения дилър за платения от него ДДС при вноса на стоки втора употреба в периода, в който тези стоки са станали предмет на последваща облагаема доставка, за който той прилага общия режим на облагане. От тълкуването направено с решението на Съда на Европейския съюз следва, че правилото съдържащо се в посочените разпоредби, което дерогира общия режим на незабавно приспадане по чл. 167 и сл. от Директивата и по силата на което правило, правото на приспадане възниква в момента на извършване на последваща облагаема доставка, е приложимо само когато данъчнозадължения дилър "избира" да приложи общия режим за ДДС към "доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадълженият дилър е внесъл лично". С решението е прието, че чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последващата доставка, към която е приложим общият режим за данъка върху добавената стойност, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне в съответствие с този режим данъка върху добавената стойност, платен при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството или колекционерски, или антикварни предмети. С оглед тълкуването направено от съда на посочените разпоредби, следва да се приеме, че с редакцията на чл. 151, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, националният законодател недопустимо разширява приложението на правилото, установено в чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112, включвайки в приложното поле и правото на данъчен кредит за внесените от лицето стоки втора употреба. Установеното несъответствие на националните разпоредби в посочените части със съответните общностни разпоредби води до неприложимост на националните разпоредби в несъвместимите им части. Това се обуславя от основния принцип, а именно за примат на правото на Европейския съюз над националното право. В случай на противоречие на действащото национално право с правото на Европейския съюз, което се констатира в настоящото производство, правото на Европейския съюз е с предимство (решение № 7832 от 3.06.2011 г. по адм. дело № 10316 по описа за 2009 г. на ВАС, първо отделение, с докладчик съдия Искра Александрова, докладчик и по преюдициалното запитване). С оглед директния ефект на посочените норми от Директивата и позоваването на тях от страна на ревизирания субект, следва да се приеме, че ревизионният акт е материално незаконосъобразен, поради което и решението, в частта с която е прието обратното, се явява неправилно постановено в нарушение на закона и следва да бъде отменено. По същите съображения следва да бъде отменено и решение № 51 от 10.01.2012 г., с което е допълнен диспозитива на решение № 1380 от 04.08.2011 г. по адм. дело № 1327 по описа за 2010 г. на АС-Пловдив относно начислените лихви в размер на 2 654.90 лв. за преждевременно упражнено право на данъчен кредит за периода от 15-то число на месеца, следващ месеца на придобиване на стоките, до 14-то число, включително на месеца, следващ периода на продажбата на стоките. Както беше посочено по-горе, незаконосъобразен е отказът за признаване на данъчен кредит, на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС в конкретния случай, поради което незаконосъобразно са начислени и посочените лихви. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 1 279.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК за касационната инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение