Решение № 10741 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10890/2013 г.

Решение № 10741 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10890/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Николай Генов Петков в качеството му на процесуален представител на Лазар Василев Боснев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Тивела-Лазар Боснев", срещу решение № 1440 от 24.06.2013 г. по адм. дело № 692 по описа за 2012 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 131103375 от 13.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, изменен с решение № 19 от 9.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 6 770.05 лв. и лихва за забава в размер на 3 618.91 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 772.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 041.90 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 460.10 лв. и лихви за забава в размер на 73.90 лв.; в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 6 973.90 лв. и съответните лихви за забава, както и допълнително определените задължения за социални осигурителни вноски: вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 3 256.80 лв. и лихви за забава в размер на 3 314.50 лв.; вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 3 221.40 лв. и лихви за забава в размер на 2 452.40 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 245.04 лв. и лихви за забава в размер на 125.51 лв.; вноски за здравно осигуряване за 2006 г. в размер на 849.60 лв. и лихва за забава в размер на 478.56 лв.; вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 849.60 лв. и лихва от 351.83 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 75.63 лв. и лихва от 19.91 лв., както и относно присъдени съдебни разноски на приходната администрация. Образувано е и по касационна жалба на Васко Апостолов Апостолов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, срещу решение № 1440 от 24.06.2013 г. по адм. дело № 692 по описа за 2012 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която е по жалба на ЕТ "Тивела-Лазар Боснев" е отменен ревизионен акт № 131103375 от 13.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, изменен с решение № 19 от 9.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 3 830.00 лв. и лихва за забава, по фактури, издадени от "Старт-А. Н" ЕООД и "Юнак-С. Ю" ЕООД. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в съответните части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата или уважаване на жалбата, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - Лазар Василев Боснев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Тивела-Лазар Боснев" оспорва същата като неоснователна чрез писмена защита от адв. Николай Петков. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на първата касационна жалба и за основателност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество първата жалба е неоснователна, а втората жалба е основателна. Предмет на административен контрол в производството пред административния съд - Пловдив е ревизионен акт № 131103375 от 13.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, изменен с решение № 19 от 9.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за ревизирани 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.; по прилагането на ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 11. и м. 12.2006 г., данъчни периоди м. 01., м. 10.2007 г. и м. 03.2008 г.; както и по прилагането на КСО и ЗЗО за ревизиран период 1.01.2006 г. -31.12.2010 г. При административното обжалване ревизионният акт е изменен, като с него са определени задължения по ЗОДФЛ (отм.), по ЗДДФЛ, по ЗДДС (отм.), по ЗДДС, по КСО и ЗЗО. Отменен е и е върнат за нова ревизия в частта по облагането по реда на ЗДДФЛ за 2010 г. и относно определянето на социални и здравни осигуровки, и лихви за забава за същата година. В хода на ревизията е посочено, че през ревизирания период 2006 г. -2010 г. лицето е осъществявало дейност като едноличен търговец с посочената фирма и основна дейност - строителство и ремонт на сгради. За 2008 г. и за 2010 г. ревизията е осъществена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради констатиране на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК. По жалбата на Лазар Василев Боснев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Тивела-Лазар Боснев". Първият касационен довод в тази жалба е насочен към решението в частта, с която е отхвърлена жалбата относно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "София билд метал" ЕООД (7 броя) и "Орион-ЗШ" ЕООД (2 броя). В хода на ревизионното производство е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 300.00 лв. по фактури, издадени от последното посочено дружество за данъчен период м. 11.2006 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), с предмет услуги. Изготвеното ИПДПОТЛ е връчено чрез прилагане към досието, не е установено начисляване на данъка. Констатирано е, че има издадени фактури със същите номера, но с други дати към различен получател. Няма данни данъкът да е платен по "ДДС-сметката" на доставчика от ревизирания субект. По фактурите, издадени от първия доставчик е отказано право на данъчен кредит в размер на 5 576.65 лв. за данъчен период м. 12.2006 г. ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Касовите бонове към фактурите са издадени от нерегистрирано фискално устройство. Доставчикът е подал уведомления по чл. 62 от КТ за две лица, назначени по трудов договор, но не са подадени декларации за платени осигуровки и няма данни за платени данъци върху трудови възнаграждения. Правото на данъчен кредит е отказано на същото правно основание. Първоинстанционният съд е приел, че жалбата е неоснователна в тази част на спора, понеже по делото не се доказват правнорелевантните факти на начисляване на данъка, както и на реалността на доставките. Поради това, че се касае за доставки, облагането на които се осъществява според уредбата по отменения ЗДДС, съдът точно и обосновано е анализирал разпоредбата на чл. 64 от ЗДДС (отм.), в която са уредени материалноправните предпоставки за това и тази на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), в която са уредени препятстващите обстоятелства на това право. Освен това съдът за да се обоснове, е обсъдил съдебно-техническата експертиза в тази й част и конкретно, че доставките от първия доставчик не могат да се извършат за срок от 30 дни с наличния трудов ресурс, но могат да бъдат осъществени за срок от 60 дни, но сроковете на трудовите и граждански договор на наетите лица са за един месец. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част е правилно постановено. При действащия до 1.01.2007 г. ЗДДС един от основните елементи на данъчния състав на чл. 64 от него е начисляването на данъка. По делото не се установява този факт по отношение на доставчиците, а също не се явява категорично доказана реалността на доставките и конкретно реализирането им от тези доставчици. По повод увеличаване на финансовия резултат със сумата 34 383.35 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за отчетната 2006 г. е установено, че тази сума представлява разходи за гориво на търговеца, по фактурите, издадени от "София билд метал" ЕООД (7 броя) и "Орион-ЗШ" ЕООД (2 броя). В хода на ревизията е констатирало, че към фактурите са приложени фискални бонове от устройство което не е е регистрирано, като то е индивидуализирано чрез номер, въпреки наличието на други три такива регистрирани устройства от същото дружество. Аналогично е и за първото дружество от посочените, че са приложени фискални бонове от устройство, което не е регистрирано, при данни за други две регистрирани фискални апарата. За отчетната 2007 г. е увеличен финансовия резултат със сумата 19 159.00 лв., на основание чл. 10, чл. 22, т. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 3 от ЗСч. Констатирано е, че са осчетоводени три фактури, издадени от "Юнак-С. Ю" ЕООД и две фактури, издадени от "Старт-А. Н" ЕООД. Към фактурите са приложени фискални бонове от касови апарати, които не са регистрирани. В мотивите си съдът е направил извод, че правилно са приложени посочените разпоредби от двата ЗКПО, действащия до 1.01.2007 г. и този след тази дата на посочените правни основания. Съдът се е обосновал с понятието "документална обоснованост", кога се смята един разход за документално обоснован, както и с факта, че данъчнозадължените лица са длъжни да отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба № Н-18 за реда за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Според съда от фактическа страна не е опровергана констатацията, че процесните фискални бонове са издадени от нерегистрирани устройства, като е без значение причината, поради което към съответния първичен счетоводен документ няма фискален бон или същия не отговаря на императивни изисквания затова. Последицата е увеличаване на финансовия резултат на ревизирания субект и определяне на допълнително задължение по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. По повод на облагането за 2008 г. по особения ред, като за 2010 г., когато той също е приложен, но ревизионния акт е отменен и върнат за нова ревизия, както беше посочено по-горе са констатирани обстоятелства по т. 2 и т. 4 от ал. 1, чл. 122 от ДОПК. При уведомяване на ревизираното лице по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, то не е представило с декларацията по ал. 2 исканите счетоводни документи и конкретно приложение № 2 към ГДД за ЕТ и отчет за приходи и разходи за 2008 г. Освен това с оглед на чл. 124, ал. 2 от ДОПК не е опровергана констатацията за извършена доставка от него с получател "Тивела" ЕООД и реализирани във връзка с нея приходи. По повод отказването на данъчен кредит в размер на 97.25 лв. за данъчен период 1.03.-10.03.2008 г. по три броя фактури от 19.03.2008 г., от 20.03.2008 г. и 26.03.2008 г., издадени на ревизирания субект, но след дерегистрация му на 10.03.2008 г., съдът е преценил, че ревизионният акт е законосъобразен. По делото е било безспорно установено, че дружеството е дерегистрирано на посочената дата и след тази дата няма право да приспада данъчен кредит по фактури, които са му издадени, но след тази дата. Разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС изрично сочи, че регистрирано лице е това, което има право да приспадне данъчен кредит, а чл. 69, ал. 1 от ЗДДС сочи, че доставки с право на данъчен кредит са тези, при които стоките и услугите са ползват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Ревизираният субект няма това качество на регистрирано лице по смисъла на закона. Настоящият съдебен състав намира, че решението и в тази част е правилно постановено, като при конкретно посочената фактическа обстановка и недоказване на друга такава по повод твърдения на касатора или по повод оборване на фактически констатации с оглед на част от спора, правилно са приложени посочените норми и изводът за законосъобразност на ревизионния акт е съответен на нея, и правилен. По повод последния спорен момент повдигнат с тази касационна жалба относно установени задължения за социални осигурителни и здравни осигурителни вноски за периода 1.01.2006 г. -31.12.2010 г. В ревизионното производство е установено, че лицето е подало декларация за регистрация като самоосигуряващо се лице от 1.01.1997 г. за осигуряване, като собственик на ЕТ "Тивела - Лазар Боснев". На 1.03.2006 г. то е подало декларация като самоосигуряващо лице, считано от тази дата като собственик на "Тивела" ООД. С ревизията е установено, че за периода 1.01.2006 г. -3.12.2010 г. лицето е внасяло авансово здравноосигурителни вноски върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната година. По повод преобразуване на финансовия резултат за 2006 г., за 2007 г. и установения за 2008 г. допълнителен доход от дейност като ЕТ, включително и от работа без трудово правоотношение, е определен окончателен размер на осигурителния доход по години, ограничен до максималния размер на осигурителния доход за 2006 г. и за 2007 г., като с ревизионния акт са доначислени осигурителни вноски от двете категории и лихви за забава. Преценката на съда е за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част, като въпреки, че е обсъдил и двете заключения, е направил посочения извод. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение и в тази част на спора е правилно, като това се обуславя от преценката за законосъобразност на ревизионния акт по повод облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и на ЗДДФЛ за 2007 г., както и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г. При категоричността на този извод, то правилно се явява и начисляването на допълнителни задължения за осигуровки по КСО и ЗЗО и с оглед на декларираното от самото ревизирано лице като физическо лице за самоосигуряване по основание - чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, направено с втората по време декларация през 2006 г. Правилно е приложен чл. 6, ал. 2 от КСО относно формирана на дохода, върху който се дължат осигурителни вноски, както и на чл. 6, ал. 8 от КСО относно реда и начина на определяне на окончателния размер на осигурителния доход за категорията лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 и т. 2 от КСО, т. е. годишното изравняване, съответно на основание чл. 113 от КСО, във връзка с чл. 175 от ДОПК, е начислена лихва за забава. Аналогично е положението и по повод доначислените здравни осигуровки, на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и при съобразяване с авансовото им плащане, и календарно изравняване, както и начисляване на лихви за забава, на основание чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл. 175 от ДОПК. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив. Тази жалба е насочена към решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № 131103375 от 13.10.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, изменен с решение № 19 от 9.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 3 830.00 лв. и лихва за забава, по фактури, издадени от "Старт-А. Н" ЕООД и "Юнак-С. Ю" ЕООД. В хода на ревизията, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по два броя фактури, за данъчни периоди м. 06. и м. 07.2007 г., издадени от "Старт-А. Н" ЕООД с предмет "услуги-СМР". От този пряк доставчик не са представени поисканите писмени документи и обяснения. Представен е бил договор за извършване на СМР от 30.06.2007 г. с предмет ремонтни работи в кметството на с. Величково на стойност 6 000.00 лв. По този договор не е осъществено плащане на аванс, а това е началният момент от който започва да тече срока за изпълнение на задълженията по него. Към фактурите има издадени фискални бонове, като е констатирано, че са издадени от касов апарат, който не е регистриран. Представен е протокол за извършване на СМР на обща стойност 5 400.00 лв., без дата и подписан само от изпълнителя. В него са посочени отделни видове строителни работи. Има декларирани сключени трудови договори, но няма данни за осигурени лица, съответно за дължими и заплатени осигурителни вноски, както и данъци по повод получени трудови възнаграждения. Прието е, че не е налице фактическо основание за издаването на фактурите, а именно реално осъществени строително-монтажни работи, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС правото на данъчен кредит е отказано. По повод на другия доставчик "Юнак-С. Ю" ЕООД, който е издал три броя фактури с предмет "услуги-СМР", за данъчен период м. 10.2007 г. е установено в ревизионното производство, че те са включени в дневника за продажби. Ревизираният субект е представил договор от 1.11.2006 г. с предмет ремонтни работи на кметство Сарая на стойност 12 000.00 лв. Не е установено изплащане на договорения аванс, от който започва да тече срока за изпълнение на задълженията по договора. Представените касови бонове са от фискално устройство, регистрирано на друг едноличен търговец. Представен е протокол за извършени СМР без дата с описани в него различни видове строителни работи. Доставчикът е имал назначени шест лица по трудово правоотношение, от които четири лица на длъжности обслужващ персонал, едно лице на длъжност бояджия и едно лице на длъжност строителен работник. Констатирано е, че за процесния период няма декларирани данни за осигурени лица, подадени декларации за дължими осигурителни вноски, съответно внесени осигурителни вноски и данъци върху трудови възнаграждения. На същото правно основание е отказано правото на данъчен кредит, поради липса на фактическо основание за това - реално осъществени доставки. Първоинстанционният съд е приел, че жалбата в тази й част е основателна, съответно е направил извод, че ревизионният акт е незаконосъобразен. За да се обоснове, се е позовал на изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза, според която се установява, че двете посочени дружества като доставчици са имали кадрови потенциал за извършване на фактурираните СМР, съгласно договорите между страните по тях и представени граждански и трудови договори с лица. Според експерта по съдебно-счетоводната експертиза, проверявал счетоводството на ревизираното лице, данъкът е начислен и е констатирано съответствие между съставените актове обр. 19 и тези, съставени от ревизирания търговец при префактуриране на услугите. Първоинстанционният съд е направил извод, че плащането по фактурите и счетоводното отразяване не са част от данъчния състав на признаване на правото на данъчен кредит, поради което при тази фактическа обстановка е приел, че следва да се признае правото на данъчен кредит, понеже доставките са реално осъществени. Касационната жалба е насочена в тази част на спора именно към преценка на доказателствата и неправилната обосновка при признаване на правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав намира, че същата е основателна. По делото са изслушани съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, като съдът се позовава на тях, за да обоснове изводите си. Касаторът възразява срещу кредитирането на заключенията по тях, като излага конкретни доводи относно разминаване между датите на договорите с изпълнителя и подизпълнителя, безспорното установяване на кратките срокове за изпълнение на процесните СМР, поради естеството им, липсата на квалифицирани кадри именно поради това им естество и преди всички от липсата на счетоводна отчетност и при двамата доставчици по повод на процесните доставки. Основателен е доводът на касатора, че реалността на доставката се доказва от редица действия, като конкретно по делото следва да бъде съобразен факта на липсата на счетоводно отчитане на същите при доставчиците, включително и липсата на плащане по тях, както и на доказателства относно придобити и вложени материали. Фактът на реализиране на строително-монтажните работи е налице, но от кого, кога и как е направено това и дали е налице съответствие с процесните СМР по делото не е доказано по категоричен начин. Обжалваното решение в тази част на спора следва да се отмени и се постанови друго по съществото на спора. При този изход от делото на втория касатор следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 369.80 лв. за двете инстанции в тази част на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 1 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения, в редакцията, приложима към даване ход на делото по същество. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение