Решение № 8195 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13816/2013 г.

Решение № 8195 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13816/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Мивано ЕООД гр. Пазарджик против решение № 1704/25.07.2013 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 641/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 131202859 от 05.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 91 от 28.01.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", Пловдив в частта относно установените задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 21 565,21 лева и лихви в размер на 4 214,11 лева.

Касаторът поддържа доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушение на чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 от ДОПК при отказът на съда да допусне събиране на гласни доказателства, необсъждане на всички доказателства по делото и противоречие на изводите на съда за липса на реална доставка с практиката на СЕС относно условията за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив не е изразил становище по касационните доводи.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, съдът намира следното:

С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив ревизионен акт на Мивано ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2010 г. в общ размер на 21 565,21 лева и съответните лихви в размер на 4 214,11 лева, от които 9 915.20 лева, по фактури, издадени от "К. А. Р. Исимо" ООД и 11 650.01 лева по фактури, издадени от "Ви-5 Комерс" ЕООД за доставки с предмет строително - монтажни работи на обект "Цех за месопреработка", находящ се в УПИ -30, местност "Малък Якоб", в землището на гр. Пазарджик.

Органите по приходите са приели, че не се доказва реалното извършване на фактурираните услуги, тъй като не е установена ресурсна обезпеченост (техническа и кадрова) на доставчиците за извършването им, не са представени доказателства за произхода и наличието на строителните материали, за тяхното получаване и предаване, липсват доказателства за процеса на доставката, за използвания персонал, за подизпълнители, за начина на калкулиране на услугите и счетоводното им отразяване. Въз основа на тези фактически основания отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран с неправомерност на начисления данък съгласно чл. 70, ал. 5 и с липсата на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата изцяло, съдът е възприел фактическите констатации в ревизионния акт и е приел, че събраните по делото доказателства, в това число и представените в съдебното производство справки от регистъра по чл. 62, ал. 4 от КТ относно сключените от доставчиците трудови договори, доказателствата са регистрирано МПС на името на "К. А. Р. Исимо" ООД и заключението на съдебно - техническата експертиза /СТЕ/, установяват извършването на строителните дейности, за които са издадени фактурите, но не доказват, че изпълнението им е осъществено от преките доставчици. Този извод е мотивиран с липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, както и с липсата на данни, че именно тези две дружества са извършили услугите. По тези съображения в решението е обоснован краен извод за неправомерно начисляване на данъка по спорните фактури съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за материална законосъобразност на ревизионния акт.

Решението е неправилно постановено, по наведените в касационната жалба доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Съдът е приел, че наличните по делото писмени доказателства и експертни заключения не са достатъчни да удостоверят действителното извършване на фактурираните СМР, поради недоказана материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им и поради липсата на данни и доказателства, че строителните дейности са извършени именно от дружествата - издатели на фактурите.

Изложените от първоинстанционния съд мотиви относно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците като основание за липса на реални доставки не следва да бъдат споделяни, тъй като са в противоречие с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11, С-80/11 и С-142/11, С-285/11 и С-18/13 г. Обстоятелството, че доставчиците не доказват ресурсна обезпеченост /техника и персонал/ за осъществяване на дейности от вида на фактурираните, според цитираната практика, само по себе си не обосновава извод, че правото на данъчен кредит не е възникнало. При липсата на твърдения за злоупотреба или участие в данъчна измама, установяването на това обстоятелство не следва да се вменява в тежест на получателя по доставките, както е прието в обжалваното решение. В това отношение са основателни доводите на касатора, основани на решението на СЕС по дело С-324/11 относно предпоставките за признаване на правото на приспадане в хипотезата, когато доставчикът не е декларирал наетите от него работници. В разглеждания случай е установено от представените протоколи, подписани между страните по пряката доставка и от заключението на СТЕ, че строителните работи от вида на процесните са осъществени на обекта. Установено е и че доставчиците за процесните периоди са разполагали с назначен по трудов договор персонал - Ви-5 Комерс ЕООД - 4-ма работници, включително такива в строителството, а К. А. Р. Исимо ООД - един. Установяването на обстоятелството дали персоналът или неговата квалификация са достатъчни са осъществяването на фактурираните дейности, при липсата на фактически установявания за злоупотреба или участие в данъчна измама, не следва да се вменява в тежест съгласно тълкуването на СЕС, дадено в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

В случаи като процесния, лицето, което претендира правото на правото на приспадане, следва да установи, че услугите, по които е получател са извършени и са използвани за целите на облагаемата му дейност. Преценката за това се извършва от съда, въз основа на всички факти и обстоятелства, установени според процесуалните правила, въведени от националния закон (арг. от решение по дело С-285/11).

В конкретния случай спорът е относно доказването на първото условие - извършването на услугите от страна на К. А. Р. Исимо ООД и Ви-5 Комерс ЕООД. В хода на ревизията и в съдебното производство касаторът е твърдял, че отделни работи по строежа на обект "Цех за месопреработка", находящ се в УПИ-30, местност "Малък Якоб", в землището на гр. Пазарджик са изпълнени от издателите на процесните фактури, наред с гл. изпълнител - "Адлер - МК" ООД. В тази връзка в касационната жалба се поддържа довод, че в закона липсва забрана за отделни строителни дейности по изграждането на един обект да се използват лица, различни от главния изпълнител на строежа. Твърди, че в процесния случай изпълнението на СМР от преките доставчици е удостоверено с актове обр. 19, които са част от строителната документация на обекта.

Директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив в потвърждаващото решение, въз основа на Протокол № 1211204/25.07.2012 г. за извършена от ревизиращите органи по приходите проверка на място на обекта, е приел, че СМР са осъществени на обекта, но от фирмата строител, посочена в проектно - строителната документация - Адлер - МК ООД. Според ответника това дружество също е издало фактури на Мивано ЕООД, които са отразени в счетоводството му.

От събраните по делото писмени доказателства и заключението на СТЕ по доставките от К. А. Р. Исимо ООД е установено, че фактура № 252/29.10.2010 г. и фактура № 253/30.10.2009 г. са издадени в изпълнение на договор № 10/ViK/0048-1 от 17.09.2010 г. Договорът е сключен във връзка с ценова оферта на доставчика изх. № 10/001105 от 03.09.2010 г. За изпълнение на доставките по делото са представени приемо - предавателни протоколи № 10/00587/29.10.2010 и № 10/00588/30.10.2010 г. които съдържат описание на материали и труд за изработка. Видно от представените товарителници и фактури, издадени от предходен доставчик Еврохаус България ЕООД, материалите са закупени и доставени от К. А. Р. Исимо ЕООД. Съгласно заключението на СТЕ този доставчик изпълнява СМР по двуетажната административно - битова сграда, като влага в строежа осигурени от него материали. Според експерта всички закупени от К. А. Р. Исимо ООД материали са необходими за изпълнението на видовете СМР по договора, но не са достатъчни за изпълнение на целия обем работи, описани и отчетени с двата протокола, подписани от Мивано ЕООД.

По доставките от Ви-5 Комерс ЕООД е установено от фактическа страна, че между страните е сключен договор за извършване на строително - монтажни работи от 02.09.2010 г., с материали, доставени от възложителя. От представените по делото писмени доказателства е видно, че Мивано ЕООД е извършило доставка на материали, закупени от трети лица, със собствен транспорт, документиран с пътни листи и за който транспорт са представени доказателства за разходи за гориво - фактури от Лукойл България ЕООД и ОМВ България ООД. За изпълнението на договора са представени протокол № 1/01.10.2010 г. въз основа на който е издадена фактура № 31/01.10.2010 г., протокол № 2/05.10.2010 г. във връзка с фактура № 32/05.10.2010 г. и протокол № 3/08.10.2010 г. относим към фактура № 33/08.10.2010 г. Съгласно заключението на СТЕ, Ви-5 Комерс ЕООД изпълнява СМР по производствената сграда - стоманено хале, като влага в строежа осигурени от него материали. Според експерта всички закупени от К. А. Р. Исимо ООД материали са необходими за изпълнението на видовете СМР по договора, но не са достатъчни за изпълнение на целия обем работи, описани и отчетени с двата протокола, подписани от Мивано ЕООД.

При тези доказателства в обжалваното решение е прието, че строителните дейности са реализирани на обекта, но не е установено, че доставчиците са участвали в извършването им. Това е и вторият решаващ мотив на първоинстанционния съд /освен липсата на материална, кадрова и техническа обезпеченост на изпълнителите/, за да приеме, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен.

Настоящият състав намира, че този извод е направен без да е изяснена напълно фактическата обстановка по спора. При наличието на противоречиви твърдения на страните относно обстоятелство кой е изпълнил процесните СМР - издателите на спорните фактури или главният строител Адлер - МК ООД, съдът е следвало да изясни този въпрос преди всичко чрез съпоставка на строителните дейности на обекта, които са извършени от главния изпълнител и тези, които са предмет на услугите от преките доставчици по спорните фактури по вид, количество и период на извършване. При положение, че по делото не е спорно наличието на резултат от строителството и че не се касае за хипотеза за извършени СМР от подизпълнител на основния строител на обекта, по този начин ще се изясни въпросът дали всички строителни дейности са осъществени от Адлер - МК ООД, както твърди ответникът или са налице дейности в рамките на предвидените в проектната документация, които по вид, количество и период на реализиране, не са осъществени от главния изпълнител и съответстват на фактурираните от К. А. Р. Исимо ЕООД и Ви-5 Комерс ЕООД в процесните периоди. При липсата на законова забрана отделни дейности при изграждането на строеж да бъдат извършвани от лица, различни от главния изпълнител, както основателно поддържа касатора, съпоставката между вида и обема СМР, реализирани от главния изпълнител и този, фактуриран от К. А. Р. Исимо ООД и Ви-5 Комерс ЕООД е от значение за преценката относно реалното осъществяване на доставките.

При постановяването на обжалваното решение, съдът не е обсъдил горните твърдения на страните, като в хода на съдебното производство не са им дадени конкретни указания, че тези обстоятелства подлежат на доказване и такива за разпределението на доказателствената тежест между страните. От друга страна за изясняването на противоречието са необходими специални знания на експерт по строителството, като съдът съгласно чл. 171, ал. 2 от АПК е разполагал с процесуална възможност служебно да ги събере - в случая чрез поставянето на допълнителна задача на назначената СТЕ. Констатираните нарушения на процесуалните правила имат за последица неизясняване на спора от фактическа страна, което се е отразило на изводите на съда за недоказана реалност на доставките и правилното приложение на материалния закон при преценката за възникване на правото на приспадане, упражнено от Мивано ЕООД - касационно основание за отмяна на решението по чл. 209, т. 3 от АПК.

За пълнота на мотивите следва да се посочи, че доводът в касационната жалба за допуснато същество нарушение на правилата по чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 от ДОПК, е неоснователен. Правилно съдът е преценил, че за установяването на обстоятелствата, за които касаторът е искал разпит на един свидетел, събирането на гласни доказателства е недопустимо. Неоснователността на това възражение не променя горните изводи за неправилност на решението. Изясняването на посочените обстоятелства относно изпълнителя на СМР изисква специални знания, събирането на които е недопустимо от касационната инстанция, поради което делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 222, ал. 1, т. 2 от АПК. В производството по чл. 226 от АПК следва да бъде назначена служебно допълнителна съдебно - техническа експертиза /СТЕ/, като вещото лице след проверка в строителната документация на обект "Цех за месопреработка", находящ се в УПИ-30, местност "Малък Якоб", в землището на гр. Пазарджик /проектна документация, заповедна книга, съставени актове по строителството, бетонови дневници, дневник на монтажните работи и др./, на събраните по делото доказателства и проверка на място в обекта, да даде отговор на следните въпроси:

1. Главният изпълнител на строежа Адлер - МК ООД извършвал ли е строителни дейности на обекта, идентични по вид и количество с процесните СМР. Ако е извършвал такива дейности - вещото лице да ги опише по вид и количество, като посочи за коя част на обекта се отнасят, в кой период са извършени, както и въз основа на какъв акт/документ са отчетени на ревизираното лице - възложител;

2. Вещото лице да извърши съпоставка на извършените от Адлер - МК ООД строителни дейности от вида на процесните с предвидените в проектната документация СМР от същия вид и да посочи, дали изпълненият обем работи от Адлер МК ООД съответства на пълния обем работи от същия вид, предвидени по проекта;

3. Вещото лице да извърши съпоставка между посочените в процесните протоколи обр. 19 видове и количества СМР и да отговори, документираните от К. А. Р. Исимо ООД и Ви-5 Комерс ЕООД работи включват ли се в общия обем работи от същия вид и количество, предвидени за изграждането на обекта съгласно проектната документация;

4. Да се извърши съпоставка между СМР, документирани с фактура № 981/04.10.2010 г., издадена от Адлер - МК ООД и протокол № 5/01.10.2010 г. с предмет монтаж на метална конструкция 26 975кг. и монтаж на бинална ламарина 996мл от една страна и процесните СМР, посочени в протоколите, съставени от К. А. Р. Исимо ООД и Ви-5 Комерс ЕООД от друга страна и да се отговори налице ли е идентичност или се касае за отделни строителни дейности по изграждането на обекта;

5. В случай, че при отговора на горните въпроси се установи, че Адлер - МК ООД не е извършил всички предвидени по проекта строителни работи от вида на процесните, респективно, че извършените от К. А. Р. Исимо ООД и Ви-5 Комерс ЕООД работи се включват в общия обем на видовете и количеството СМР, предвидени в проектната документация за изграждане на обекта, вещото лице да определи:

5.1. Материалите, доставени от К. А. Р. Исимо ЕООД, за които в основното заключение на СТЕ е прието, че са необходими за извършването на процесните СМР, но не са достатъчни, на какъв обем /количество/ строително - монтажни работи, отразени в протоколите от 29.10.2010 г. и 30.10.2010 г. съответстват и каква е тяхната стойност според единичните цени, договорени между страните;

5.2. Материалите, доставени от Мивано ЕООД във връзка с доставките от Ви-5 Комерс ЕООД, за които в основното заключение на СТЕ е прието, че са необходими за извършването на процесните СМР, но не са достатъчни, на какъв обем /количество/ строително - монтажни работи, отразени в протоколите от 01.10.2010 г., 05.10.2010 г. и 08.10.2010 г. съответстват и каква е тяхната стойност според единичните цени, договорени между страните.

След събирането на експертизата, съдът следва да обсъди заключението на вещото лице в съвкупност с останалите налични по делото доказателства и експертни заключения и да изложи мотиви по основния спорен фактически въпрос налице ли са действително извършени СМР услуги от вида и количеството на фактурираните, получени от Мивано ЕООД като резултат от доставки, изпълнени от К. А. Р. Исимо ЕООД и Ви-5 Комерс ЕООД.

При този изход на спора, по искането за разноски в касационното производство следва да се произнесе първоинстанционния съд, съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,