Решение № 1617 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1187/2016 г.

Решение № 1617 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1187/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Л. 99" ООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "С." ..№..., ет. ..., ап. ..., против решение № 7057 от 17.11.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 4215/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-2210-1404010-091-01 от 21.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 530 от 09.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за незаконосъобразност на РА поради наличие на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС от доставчиците "ДДП Трейд" ЕООД, "С. Н. медия" ЕООД, "Б. трейд" ЕООД и "Б. и." ЕООД, за което своевременно били представени договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), доказателства за плащане и за последващи доставки. Счита, че отказът на приспадане на данъчен кредит (ДК) е основан на предположения и липса на активност у приходните органи, на поведение на предходни доставчици, което било отречено от практиката на Съда на Европейския съюз. Претендира се отмяна на съдебното решение, постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА и присъждане на разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба чрез юрк. Перпериева. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2012 г., м. 12.2012 г., м. 08.2013 г., м. 10.2013 г. и м. 12.2013 г. общо в размер на 18 668.44 лв. по фактури, издадени от "ДДП Трейд" ЕООД, "С. Н. медия" ЕООД, "Б. трейд" ЕООД и "Б. и." ЕООД. Приходните органи са съобразили, че за ревизираните периоди дейността на "Л. 99" ООД е свързана със строителство, вътрешно преустройство и ремонт на съществуващи сгради. Лицето е материално и технически обезпечено, вкл. чрез назначени 173 лица по трудово правоотношение, сред които и строителни работници. По повод извършени насрещни проверки на "ДДП Трейд" ЕООД, "С. Н. медия" ЕООД и "Б. трейд" ЕООД ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, поради което не е извършена проверка относно осчетоводяване, предходни доставчици, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките. По отношение на "Б. и." ЕООД е налице редовно връчено съобщение, но доказателства не са представени. При проверка в информационните системи на НАП било установено, че няма данни доставчиците да са материално и технически обезпечени, не са декларирали търговски обекти, от които да извършват дейност, не е установена възможността им да доставят строителни материали. Приложеният към фактура № 0.. 36/25.04.2012 г. на "С. Н. медия" ЕООД с предмет "СМР по приемо-предавателен протокол" касов бон бил издаден от ЕКАФП, регистриран на обект "кафене" в гр. С. Представената фактура от предходен доставчик "Ф." ЕООД била на по-висока стойност и предходният доставчик имал назначено едно лице на трудов договор на длъжност "деловодител". Фактурите от "Б. трейд" ЕООД са с предмет "СМР по договор" и "строителни материали по опис", като правото на ДК е отказано само по отношение на строителните материали с аргумент, че стоките не са доставени от издателя на фактурите. Фактурата от предходният доставчик "Б. 2011" ЕООД е от лице, декларирало като търговски обект "М. К." с назначен персонал на длъжности "готвач", "сервитьор", "хигиенист", "певец" и др. под. Предмет на доставките от "Б. и." ЕООД също е "СМР по договор" и различни видове строителните материали. Установено е, че доставчикът няма регистрирани трудови договори и търговски обекти за продажба на строителни материали, а декларира покупки единствено от "В. Ф. билдинг" ЕООД, определен като "рисков доставчик", който няма регистрирани търговски обекти. "Б. и." ЕООД има задължения за ДДС и корпоративен данък в големи размери. С идентичен предмет са доставките от "ДДП Трейд" ЕООД. За доставчика е констатирано, че декларира покупки от рискови доставчици и има задължения в големи размери. Доказателствата за плащане са издадени от ЕКАФП, регистриран за продажба на плодове и зеленчуци, като дружеството не е отчитало обороти по фискално устройство след 29.10.2013 г., а всички фискални бонове са с дата 19.11.2013 г. Формиран е извод, че в хода на ревизията не са събрани доказателства за това, че ревизираното лице (РЛ) е придобило строителните материали от издателите на фактурите, тъй като количеството на материалите предполагало наличието на складови помещения и/или функциониращи търговски обекти, с каквито доставчиците не разполагали. Липсвали доказателства за мястото на фактическото предаване на материалите и за приемо-предаването им, поради което се касаело за формално документиране при липса на реални доставки. Последното обстоятелство изключвало добросъвестността на получателя по фактурите, тъй като било невъзможно той да не знае, че не получава стоката от издателя на фактурата при липса на реални доставки. По отношение доставките на строителни услуги с предмет: тенекеджийски работи, направа на заготовка от ламарина, шпакловка, грундиране, направа на мазилка, боядисване с латекс, сваляне и залепване на тапети, направа на настилка от теракот, монтаж на гипсокартонени плоскости, облицовка с фаянс, товаро-разтоварни дейности, почистване на отпадъци, направа и пълнене на възглавници с вата, приходните органи са приели, че липсват доказателства да са изпълнени от издателите на фактурите. При липса на оферти, количествено-стойностни сметки (КСС) и други данни за начина на избор на доставчиците изпълнението на СМР е прието за недоказано и предвид кадровата обезпеченост на самото ревизирано дружество. "ДДП Трейд" ЕООД декларирал дейност по "търговия на едро" и за м. 11.2013 г. имал назначено едно лице на трудов договор на длъжност "началник склад", а са изпълнени значителни по обем СМР. "Б. и." ЕООД нямало наети лица по трудов договор, не е подавал справка по чл. 73 ЗДДФЛ, както и ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. Съобразено е обстоятелството, че в представените протоколи липсвал отбелязан строителен обект, а РЛ разполагало с назначен персонал, ДМА и закупувало необходимите му строителни материали от други доставчици, правото на ДК за които било признато. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материален закон. Съобразно общото разпределение на доказателствената тежест в процеса по чл. 154 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът е намерил, че "Л. 99" ООД не се е справил с доказателствената си задача. Съдът е възприел доводите на ревизиращите органи, че ангажираните по делото доказателства не установяват, че доставките са осъществени от издателите на фактурите, а осигуряване на изпълнението от различно лице не можело да има за последица признаване на правото на приспадане на ДК. Като косвени доказателства са изтъкнати липсата на кадрова обезпеченост у доставчиците и назначените при РЛ 173 работници, с които могат да се изпълнят спорните СМР. По отношение доставката на стоки съдът е съобразил липсата на декларирани търговски обекти у доставчиците, липсата на данни, че същите обективно са разполагали със стоки от същия вид и количество, непредставяне на хронология на сметка 304 относно аналитично завеждане и изписване на стоки, липсата на данни за мястото на фактическото им предаване. Посочени са конкретни разминавания между представените писмени доказателства, които допълнително разколебавали извода за реалност на доставките на строителни услуги. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Именно в това се състоят основните аргументи на ревизиращите органи, че издателите на процесните фактури не са доставчици по посочените в тях стоки и услуги. Неправилно е тълкуването на касатора за ирелевантност на изследването на предходните доставки. Последните могат да бъдат косвено указание за реалност на спорните доставки и правилно са съобразени при съвкупната преценка на всички събрани в хода на ревизията и пред съда доказателства. В този смисъл е т. 38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита К" ЕООД: за целите на тази обща преценка (на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора) националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането на стоките. Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or SARL) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран и реално престиран резултат. Правилно и обосновано в тази връзка първоинстанционният съд е изследвал обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Фактурите от "ДДП Трейд" ЕООД са с предмет 1900 кг метални профили, 420 торби циментова смес, 200 броя лепило за плочки, 394 кв. м. фаянс, поради което правилно решаващият съд е съобразил, че липсата на данни за търговски обект или складово помещение препятстват извод за реално съхранение и предаване на подобни значителни количества строителни материали. Доставчикът "Б. и." ЕООД е фактурирал 350 кв. м. гипсокартон, 180 броя по 25 кг цимент, 3200 кг гипс, 460 броя по 40 кг пясък, 2500 броя тухли, 120 броя латекс (без допълнителна конкретизация) 550 броя по 40 кг хоросан, 500 бр. от 40 кг мозайка, 300 броя газобетонни блокчета, 120 броя по 30 кг варов разтвор, 800 броя керемиди. При липсата на данни за съхранение на описаните значителни количества строителни материали, за точното им място на предаване, както и за транспортирането им до конкретни строителни обекти, правилно и обосновано в съответствие с определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО първостепенният съд е приел, че липсват категорични доказателства за предаване на стоките по процесните фактури, а последните не отразяват реални стопански операции като предпоставка за признаване на правото на ДК по тях. По отношение реалността на доставките на услуги правилен и обоснован е изводът на административния съд, че от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид строителна услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена с разбивка по труд и материали, така и приемо-предаване на резултата от изпълнението й. Ревизираното лице е представило идентични договори за изпълнение на СМР, сключени с доставчика "ДДП Трейд" ЕООД, които са изцяло неконкретизирани по предмет. Предметът е посочен общо "СМР на обекти на възложителя" и няма никаква конкретика, както по отношение на видовете СМР, така и по отношение на строителните обекти, на които ще бъдат изпълнени. Същевременно в тях е посочена обща договорна цена, за която по никакъв начин не може да се установи, как е формирана, дали включва труд и материали, нито е налице разбивка по количество и единични цени. По идентичен начин подписаните актове - обр. 19 не съдържат означение на строителния обект, на който са изпълнени, което обстоятелство категорично препятства извод за реално изпълнение на СМР. Посочването на обект "К. - Б. С." не удовлетворява изискването за подобна индивидуализация. Приемо-предавателните протоколи също не носят информация за начина на формиране на договорната цена в отклонение на посоченото по-горе разбиране на СЕС за характера на доставката на услуги като реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Идентичен е договорът от 26.03.2012 г. за изпълнение на СМР, сключен със "С. Н. медия" ЕООД - не е представено приложение № 1, касаещо начина на определяне на договорните цени. Уговорката, че СМР ще се изпълняват в гр. С., кв. "Студентски град", бл. ..., 55АБ, 52 АБВ и 50 не е достатъчна за конкретизиране на изпълнението на СМР на строителни обекти с подобна големина - етаж, брой апартаменти, общи части и др. под. Липсва конкретика относно начина на формиране на договорната цена при уговорка, че материалите са за сметка на изпълнителя (анекс от 03.04.2012 г., л. 115 от делото). Представените ППП също не конкретизират строителния обект дори като номер на блок (л. 117 и 118). Същите съображения са относими към договора и анексите с "Б. трейд" ЕООД от 10.09.2012 г., сключени за обекти в гр. К., гр. С., детски площадки без данни, къде се намират. Няма никаква яснота по отношение на начина на формиране на договорната цена, която липса на конкретика по отношение на съществените елементи от договора (предмет и цена) препятства извод за наличие на реални доставки при изпълнението му. Представените приемо-предавателни протоколи не съдържат данни за строителния обект, на който са изпълнени СМР (л. 125 - 141). Приемо-предавателните протоколи за "получени материали" от същия доставчик не съдържат дата на съставяне, място на съставяне и предаване на стоките, имена на лицата, положили подписите (която препятства проверка за тяхната автентичност), които обстоятелства при данните за липса на търговски обекти на доставчика, обосновано са навели решаващия съд на извод за липса на реални доставки на строителни материали (л. 129, 130, 135, 137). Никаква конкретика по отношение на строителни обекти, вид и количество, единична и обща цена не съдържат сключените с "Б. и." ЕООД договори за изпълнение на СМР (л. 145, 146, 152, 153). Приложените ППП с доставчика "Б. и." ЕООД са с предмет "приемане на СМР на обект в гр. С." (л. 148) при пълна липса на посочен строителен обект (л. 149, 155, 156). Съвкупната преценка на горепосочените факти и обстоятелства - липса на данни за строителните обекти, където са изпълнени СМР, за договарянето и приемането на конкретен вид строителни услуги, както и за начина на формиране на договорната цена, правилно е навела решаващия съд на извод за липса на реални доставки на строителни услуги. Принципно верни са доводите на касатора, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане на ДК: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "Gabor Toth". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираното решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or SARL от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, разминавания и поправки в документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност. Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет "СМР по договор" или "СМР по протокол обр. 19" без допълнителна конкретизация. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не съдържат подобна конкретизация на обхвата и естеството на предоставените строителни услуги. Не е спорно по делото и самото дружество е декларирало (л. 80), че за ревизираните периоди е извършвало мащабна строителна дейност, за изпълнението на която разполага със 173 работници, включително строителни специалисти. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволява да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици РЛ не е положило тази грижа. При всички горепосочени обстоятелства не може да се приеме, че лицето е изпълнило разумните очаквания към него за добросъвестност при подбор на доставчиците си, които не разполагат с търговски обекти, от които осъществяват дейността си и с квалифициран персонал за фактурираните услуги. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1090.05 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,