Решение № 1883 от 5.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9924/2019 г.

Решение № 1883 от 5.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9924/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Арес груп 1" ЕООД, ЕИК 203035720, подадена чрез управителя К. Тодоров, против Решение № 1367 от 3.07.2019 г., постановено по адм. д. № 535/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03000318001326-091-001/13.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена, респ. изменена с Решение № 390/4.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ НАП, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2016 година в размер на 17 005,69 лева – главница, и 2 796,72 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 11.2016 г. в размер на 18 556, 67 лева – главница, и 3 603,37 лева – лихви, за д. п. м. 12.2016 г. в размер на 21 666, 65 лева – главница, и 4 020,69 лева – лихви, за д. п. м. 01.2017 г. в размер на 6 000, 00 лева – главница, и 1 061, 75 лева – лихви, за д. п. м. 02. 2017 г. в размер на 3 074,00 лева – главница, и 520,06 лева – лихви, и за д. п. м. 03.2017 г. в размер на 3 205, 83 лева – главница, и 514, 76 лева – лихви. В касационната жалба са наведени оплаквания за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, на процесуалните правила и необоснованост. Твърди се, че са налице всички относими писмени доказателства установяващи наличието на реално извършени услуги. Навежда оплакване, че няма изискване за доказване на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и че не са налице отрицателните предпоставки, визирани в текста на чл. 70 ЗДДС. Според касатора в случая е приложимо решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. Счита, че неправилно съдът е определил дължимите разноски, въпреки изричното възражение за прекомерност и позоваване на чл. 78, ал. 8 от ГПК. Излагат се доводи, че съдът неправилно е определил юрисконсултското възнаграждение по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размер на адвокатските възнаграждения, а не по реда на чл. 37 от Закона за правна помощ. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА, както и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът – директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно уведомен, с писмена молба от 21.10.2019 г., подадена от юриск. Великова, оспорва касационната жалба, излага доводи за нейната неоснователност, като претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2990, 78 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото – неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – Варна е бил горепосоченият РА, с който на ревизираното дружество са установени допълнителни задължения за КД за д. п. 2016 г. и по ЗДДС за д. п. м. 11., м. 12.2016 г., м. 01, м. 02., м. 03.2017 г., произтичащи от непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Телеком България" ЕООД, "Юни Строй 16" ЕООД и "И Ви Ай 2020" ЕООД. Установено е, че през проверявания период "Арес Груп 1" ЕООД извършва доставки предимно на охранителни услуги, продажба и монтаж на охранителна техника с получатели търговски дружества и лица, както и държавни и общински администрации. През същият период дружеството участва като изпълнител по сключени договори с възложител "ВМП Консултинг" ООД: Договор за физическа охрана на обект от 28.11.2016 г. "Строителна площадка Интерколектор България – Румъния", находящ се в гр. Мартен, общ. Русе.; Договор за услуга от 10.11.2016 г. с предмет монтаж и демонтаж на шатри и организиране на мероприятие /коктейл/ на обект в гр. Мартен, общ. Русе.; Договор за услуга от 11.11.2016 г. с предмет монтаж и демонтаж на шатри и организиране на мероприятие /коктейл/ на обект в гр. Мартен, общ. Русе.; Договор за изпълнение на строително-монтажни услуги от 1.10.2016 г. с предмет СМР на обект "Междусистемна газова връзка България – Румъния" в гр. Мартен, общ. Русе.; Договор за продажба на видеотехника и монтаж от 1.05.2016 г.; Договор за мониторинг контрол от 1.06.2016 година. За ревизирания период в "Арес Груп 1" ЕООД има назначени по трудови договори 40 работника за извършване на дейността. Относно фактурираните от доставчиците "Телеком България" ЕООД и "Юни Строй 16" ЕООД услуги /СМР, монтаж и демонтаж на шатри, ел. кабели, почистване и баластиране на колена/ съдът е приел, че за осъществяването им са необходими кадрови, материален и технически ресурс, какъвто в случая не се установява от доказателствата по делото. Липсват справки за калкулиране на цената на извършените услуги и нейните елементи – материали, труд и др. подобни. На извод за неустановеност на действително извършени доставки на услуги от посочените доставчици сочи и наличието на значителен кадрови потенциал на "Арес Груп 1" ЕООД, позволяващ му да извърши процесните услуги без необходимостта от наемане на подизпълнители. Въпреки представените фактури и договори за фактурирани от ревизираното лице на "ВМП Консултинг" ООД, гр. Варна идентични доставки, същите не установяват по безсъмнен начин съвпадение във вида на извършените услуги от страна на издателите на процесните фактури, респ. последваща реализация на същите. Следователно не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Недоказано според решаващия съд е и твърдението за реално осъществени доставки от "Телеком България" ЕООД - с предмет "раздаване на флаери". По делото е установена липса на персонал за извършване на доставките, като дадените от управителя на посочения доставчик в хода на ревизионното производство писмени обяснения, че той сам е раздавал флаерите, не променят това обстоятелство. Не са налице доказателства за своенето на рекламните флаери от ревизираното лице, нито за предаването им на представител на "Телеком България" ЕООД, за да може последният да ги раздаде в описаните в приложените приемо-предавателни протоколи населени места, като няма данни за съдържанието на същите. Освен това, от справка на всички подадени уведомления, по чл. 62, ал. 5 от КТ, за управителя на "Телеком България" ЕООД, е установено, че през процесния период лицето е осъществявало трудова дейност на длъжност "осветител" за "М. Е. Мюзик" в гр. Стара Загора, а в предходни периоди е осъществявал трудови функции, заемайки различни длъжности, на територията на гр. София. Тоест, по делото липсват всякакви данни за пребиваването му на територията на гр. Варна и на Община Провадия, а още по-малко се установява същият да е раздавал рекламни флаери в посочените селища. Относно фактурите, издадени от "И Ви Ай 2020" ЕООД, гр. София, с предмет "Реклама в сайта "Нова Варна" съдът след съвкупен анализ на приложените доказателства е приел, че жалбата и в тази част е неоснователна. Обратно заключение спрямо спорните доставки на рекламни услуги не следва и от показаните върху приемо-предавателния протокол от 31.01.2017 г. между "Смарт Хоум Сис" ООД, гр. Варна и "И Ви Ай 2020" ЕООД, гр. София изображения на публикувани рекламни и информационни съобщения, в т. ч. рекламен банер на АРЕС ГРУП, тъй като рекламата не касае ревизираното дружество. Констатирано е, че в ТР е регистрирано дружество с наименование – "Арес Груп" с ЕИК 103527189, което е различно от оспорващия търговец – "Арес Груп 1" ЕООД, ЕИК 203035720. В подкрепа на горното е и публикувания на рекламното съобщение e-mail адрес "www. aresgroup. bg", който е различен от e-mail адреса на ревизирания данъчен субект – "aresgroup1 ltd@abv. bg". Освен това рекламният банер не може да се обвърже времево с твърдяното извършване на фактурираните услуги, тъй като липсват данни за неговото публикуване, а също така и за лицето, което го е публикувало. В подкрепа на извода за липса на реални доставки на рекламни услуги е и обстоятелството, че фактурите се издават едновременно със сключване на договорите, без да са обвързани с приемане-предаване на работите по съставените приемо-предавателни протоколи от 29.11.2016 г. и 29.12.2016 г., т. е. според представените от жалбоподателя документи фактурирането на услугите предхожда тяхното осъществяване, което противоречи на житейската и икономическа логика. Налице е и съществено разминаване между стойността на фактурираните услуги от "Смарт Хоум Сис" ООД, гр. Варна към "И Ви Ай 2020" ЕООД, гр. София /1 260, 00 лева/ и съответно от "И Ви Ай 2020" ЕООД, гр. София към "Арес Груп 1" ЕООД, гр. Варна /122 600, 00 лева/ при липса на доказателства за нарастване на цената. След като и в хода на съдебното обжалване не са представени доказателства, които по категоричен начин да обосноват извода, че са налице реално извършени доставки и възникнали стопански операции, и че е следвало същите да се документират съгласно изискванията на ЗСч, то обоснован се явява изводът на данъчните органи, че отчетените разходи въз основа на процесните фактури, издадени от "Юни Строй 16" ЕООД и "И Ви Ай 2020" ЕООД, се явяват недоказани, с което е нарушен принципът на документална обоснованост по смисъла на чл. 10 във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО, и правилно и законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен ФР на дружеството за процесната 2016 година. Решението е валидно, допустимо и правилно. Основните оплаквания в жалбата са свързани с твърдения за допуснати нарушения на материалния закон и противоречие с практиката на СЕС свързана с решения по дело С-18/13 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според касатора множеството събрани по делото доказателства не са преценени обективно, което е довело до необосновани изводи за липса на реално осъществени доставки на услуги, които противоречат на фактическата и правна действителност. Твърди се, че на дружеството – касатор се вменява отговорност, изразяваща се в непризнаване на право на данъчен кредит за действия и бездействия, стоящи вън от отговорността на "Арес груп 1" ЕООД. Настоящият касационен състав намира възраженията за неоснователни. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство и е извел обоснован извод за законосъобразността на отказа за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. Касаторът твърди, че фактурираните от "Телеком България" ЕООД и "Юни Строй 16" ЕООД услуги /СМР, монтаж и демонтаж на шатри, ел. кабели и пр. / са реално изпълнени и същите са използвани във връзка с поетите от него ангажименти по договори с възложител "ВМП Консултинг" ООД. Настоящият състав намира, че задълженото лице не е провело успешно доказване на тезата си за наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит. В тази връзка представените от РЛ и доставчиците частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, правилно са ценени от съда след съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства. При съпоставка на сключените договори с "ВМП Консултинг" ООД и съставените по тях фактури с предмета на фактурите, издадени от "Телеком България" ЕООД и "Юни Строй 16" ЕООД към "Арес груп 1" ЕООД се констатира липса на съвпадение във вида на извършваните услуги от страна на доставчиците /подизпълнители/ и тези реализирани от РЛ в качеството му на изпълнител. Изпълнението на услугите от "Арес груп 1" ЕООД към "ВМП Консултинг" ООД е осъществено на дати предхождащи датите на извършване на услугите от подизпълнителите /"Телеком България" ЕООД и "Юни Строй 16" ЕООД/ към "Арес груп 1" ЕООД. Така например по фактура № 009000026/30.11.2016 г., издадена от РЛ към "ВМП Консултинг" ООД с предмет СМР изпълнението на услугите е обективирано в двустранно подписани протоколи от страните на 29.11.2016 г. и 30.11.2016 г., а установяването на извършените работи от подизпълнителя "Телеком България" ЕООД към "Арес груп 1" ЕООД е с Протокол от 24.01.2017 г. В ревизионния акт приходните органи подробно са анализирали доставките между възложител – изпълнител и подизпълнител, като са установили, че процесните доставки между изпълнител и подизпълнител са документирани с протоколи от дати последващи изпълнението от изпълнител към възложител. Въз основа на тези констатации обосновано ревизиращите и съдът са приели, че по отношение на удостоверените с процесните фактури сделки не е доказана предпоставката по чл. 69 ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. Споделим е и изводът за пълна липса на доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС по фактурите, издадени от посочения като пряк "доставчик" - "Телеком България" ЕООД и "Юни Строй 16" ЕООД, както и че "Арес груп 1" ЕООД е участник в привидна сделка, тъй като дружеството само е създало предмета на доставката по проверяваните фактури, т. е липсата на доставка произтича от собствените му действия. Съдебната практика на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчно-задължени лица, в състояние са били да извършат услугите, начислили са и са внесли платения от получателя ДДС. Необходимо е обаче да е осъществено доказването, което е във властта на ревизирания получател, на получаване на резултата от фактурираните услуги и използването на този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството. Такова доказване, въпреки дадената възможност, не е извършено нито в ревизионното производство, нито пред съда по същество. В съгласие с практиката на СЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49); /Вж също т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 Макс Пен; т. 38 от мотивите на Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник/. Решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, на което се позовава касатора, правилно не е приложено от първоинстанционния съд, тъй като фактите по тези случаи са различни с настоящия, а и в цитираното решение не е спорна реалността на извършените престации. Настоящият състав споделя изводите за законосъобразност на РА и в частта относно фактурите от "Телеком България" ЕООД с предмет "раздаване на флаери" и реклама в сайта на "Нова Варна" с доставчик - "И Ви Ай 2020" ЕООД. Законосъобразно е увеличен и ФР на дружеството за процесната 2016 година. Неоснователни са и възраженията в частта относно присъдените в полза на ответника разноски. Правилно решаващият съд е посочил, че въз основа на нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се приложи Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните възнаграждения на адвокатите. Неоснователен в тази връзка е доводът за прилагане на разпоредбата на чл. 78, ал. 8 вр. чл. 37 от ЗПП, тъй като нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК изключва приложението на посочените норми ако се касае за обжалване на ревизионен акт. Съобразно изложеното, решението на Административен съд Варна е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 9, ал. 3 и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2243, 09 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,