Решение № 484 от 14.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3447/2012 г.

Решение № 484 от 14.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3447/2012 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 209 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и на "Адидас България" ЕАД, гр. София, чрез адв. Хаджийски, против решение № 237/13.01.2012 г. по адм. дело № 7110/2009 г. на Административен съд - София - град, първо отделение, шести състав. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която по жалба на "Адидас България" ЕАД е отменен РА № 2250900011/08.04.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1267/14.09.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, в частта, в която по ЗДДС (отм.) в данъчни периоди м. 06 м. 11. 2004 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 92 202,68 лв. по данъчни фактури № 707/03.06.2004 г., № 520/03.11.2004 г., № 522/03.11.2004 г., № 526/03.11.2004 г., № 527/03.11.2004 г., издадени от "Глобал Сорсинг Текстайл Ейджънсис" ООД и вследствие отказа са определени резултатите за двата периода и лихви и РА е изменен от съда в частта му на определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 06.2004 г. като резултатът за този период става ДДС за внасяне 32 138,10 лв. вместо ДДС за внасяне 32 446,30 лв. и за данъчен период м. 11.2004 г. като резултатът за периода става ДДС за възстановяване 135 935,95 лв. вместо ДДС за възстановяване 44 041,47 лв. Касаторът счита, че решението в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. "Адидас България" ЕАД, обжалва решението в частта, с която жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в останалата му част е отхвърлена. Твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Всеки касатор оспорва жалбата на другия. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Адидас България" ЕАД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество: касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на "Адидас България" ЕАД е частично основателна. За да постанови обжалваното решение, административният съд е установил следното: Относно непризнато с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "Глобал Сорсинг Текстайл Ейджънсис" ООД, съдът е приел, че правото на данъчен кредит е отказано незаконосъобразно за данъчни периоди м. 6 и м. 11.2004 г. По отношение на фактури № 520/03.11.2004 г., № 522/03.11.2004 г., № 526/03.11.2004 г., № 527/03.11.2004 г., съдът е установил, че данъкът по тези фактури е платен по "ДДС - сметка" на доставчика. Предвид обстоятелството, че извършването на реални доставки по фактурите не е спорно, съдът е приел, че следва да намери приложение изключението на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) и на получателя по доставките следва да се признае данъчен кредит. Установено е също така, че на прекия доставчик на жалбоподателя е съставен РА (приложен по делото), обхващащ процесните данъчни периоди, от който се установява, че процесните фактури, включително фактура № 707/03.06.2004 г., са включени в дневника за продажби и СД за процесните, ревизирани и при него периоди и няма разлика между декларирания начислен данък и констатирания начислен данък при ревизията, което води до извода за проверено от органите по приходите осчетоводяване на начисления данък в счетоводството на доставчика. Тези изводи, според съда, не могат да бъдат отнесени единствено към фактура № 702/01.02.2004 г., за която безспорно е установено, че не е включена в отчетните регистри по чл. 104 ЗДДС (отм.), в дневниците за продажби и СД за съответния данъчен период. За тази фактура не е налице и плащане по "ДДС - сметка" на доставчика. Относно увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с разходи за данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) върху изплатени социални разходи в полза на служители на дружеството, съдът е приел, че по делото не е установено по безспорен начин, че изплатените суми представляват "социални разходи". Напротив, съдът е възприел тезата на приходния орган, че изплатените суми представляват допълнително трудово възнаграждение и върху тях не се дължи данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.), тъй като представляват облагаем доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 19, ал. 1 ЗОДФЛ. Основните аргументи на съда са, че изплатените суми не покриват дефиницията за "социални разходи", дадена в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.); сумите не са индивидуализирани като конкретни социални придобивки или осигуряване от работодателя на някои от изброените в чл. 294 КТ придобивки; не е посочено за какви конкретни социални цели се използват сумите; същите са изплащани заедно с трудовото възнаграждение, в зависимост от отработените дни, размерът на сумите не е еднакъв за всички работници. Прието е, че този разход (за недължим данък) е неправилно отчетен, поради което финансовият резултат на дружеството правилно е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). При тези изводи относно характера на изплащаните от работодателя суми на работниците и служителите, съдът е приел за законосъобразен РА в частта му относно доначислените на дружеството платец: данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.), осигурителни и здравноосигурителни вноски за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. Относно начислени допълнително дължими осигурителни вноски върху осигурителния доход на работещи по трудово правоотношение на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 7, ал. 1 и 2 и чл. 113 КСО за 2006 г. и 2007 г., съдът е приел, че сключените с жалбоподателя договори, не представляват "граждански договори", а покриват основните елементи на трудово правоотношение: работно място, определено от "възложителя", работно време (конкретно указано от "възложителя", извлича се от ежедневното изпълнение на възложената работа, заплащането на отработен ден, а не на изпълнен резултат или конкретен обем работа), работата се изпълнява по указания на "възложителя", възнаграждението се заплаща въз основа на отработените дни. След като се касае за работа по трудов договор по чл. 61 и сл. КТ, която е в обхвата на чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО, съдът е приел, че се дължат социални, както и здравни осигуровки по чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО. В тази връзка съдът е възприел тезата, че органите по приходите в хода на извършвана ревизия имат правомощието да дефинират (преквалифицират) определени договори като трудови, с оглед тяхното съдържание, независимо от обстоятелството, че им е придадена форма на граждански договори. Относно непризнаването за целите на корпоративното подоходно облагане на разход за наем, изплатен за жилищата на служителите на дружеството Алту Йозел за периода 2003 до 2005 г. и Семра Инанч за 2002 г. и 2003 г., като приравнен от ревизиращия екип на доход от трудово правоотношение, съдът е приел следното: не е налице нарушение на чл. 81 от ЗКПО относно дължими служебни корекции на органите по приходите в случай на данъчен контрол, тъй като тази норма не е била приложима за процесния данъчен период. Приел е също така, че не може разходите за трудово възнаграждение да се счита като признат разход целите на корпоративното подоходно облагане, доколкото отчитането на разходи за възнаграждения е сторено в нарушение на счетоводното законодателство (третирани са като разходи, неприсъщи за дейността, вместо като такива, изплатени по трудово правоотношение), поради което е налице друго основание за увеличение на финансовия резултат - чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Решението в частта, оспорена от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП е правилно. Законосъобразно административният съд е приел, че след като по делото е установено, че ДДС по фактури № 520, 521, 522, 526 от 03.11.2004 г. е платено по "ДДС - сметка" на доставчика "Глобал Сорсинг Текстайл Ейджънсис" ООД, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) и на получателя по доставките да се признае данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС - сметка на доставчика най - късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) е приложима доколкото по делото е безспорно извършването на реални доставки по процесните фактури. При това положение следва да се приеме, че при извършено плащане на дължимия ДДС по "ДДС - сметка" на доставчика, независимо, че е налице някоя от предпоставките на чл. 65, ал. 4, на жалбоподателя следва да се признае данъчен кредит, без да е необходимо доказване начисляването на данъка от доставчика, тъй като чрез плащане на данъка по "ДДС - сметка" на доставчика, е постигнат крайния ефект на начисляването и е гарантирано постъпването в бюджета на дължимия данък. Отделно от това по делото е приложен РА на прекия доставчик на жалбоподателя, обхващащ и процесния данъчен период (изрично в този РА е посочено, че ревизията по приложението на ЗДДС обхваща периода 01.04.2004 г. до 31.12.2004 г.), като при извършването на ревизията на този доставчик не са констатирани нарушения от страна на доставчика във връзка с водене на счетоводството и начисляването на ДДС през този период. Също така вещото лице в приетото заключение по ССЕ, неоспорена от страните, е посочило, че доставчикът е включил процесните данъчни фактури, с изключение на фактура № 702/01.02.2004 г. в отчетните регистри по чл. 104 ЗДДС, дневниците за продажби и СД. В тази връзка настоящият съдебен състав приема, че ненамирането на прекия доставчик при насрещна проверка, извършена по повод ревизия на получателя по доставката, е ирелевантно в конкретния случай, доколкото в хода на данъчната ревизия, извършена на самия доставчик, обхващаща периода, през който той е издал процесните фактури, неговото счетоводство е било проверено от ревизиращия екип. Установено е, че е организирал и водил текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и счетоводните стандарти, както и е установено, че процесните фактури са включени в дневника за продажби и СД за ревизирани и при него периоди и няма разлика между декларирания начислен данък и констатирания начислен данък при ревизията. Последното води до извода за проверено от органите по приходите осчетоводяване на начисления данък в счетоводството на доставчика при ревизията и до констатацията за положителен факт на начисляване на ДДС по спорните фактури. По изложените съображения решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Решението в частта, оспорена от "Адидас България" ЕАД, касателно увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с разходи за данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) върху изплатени социални разходи в полза на служители на дружеството, е неправилно. Принципно правилно е становището на този касатор, че действащото към процесните периоди законодателство не въвежда изискване за конкретно посочване на отделните видови социални придобивки, като условие за признаване на социалния характер на разходите. От разпоредбата на § 1, т. 14 ЗКПО (отм.), след изменението - ДВ, бр. 119/2002 г. (приложима за процесния период) е видно, че определянето на социалните придобивки може да става по ред и начин, определен от ръководството на предприятието и това изискване е предвидено като алтернатива на изискването, тези придобивки да са определени съгласно чл. 239 и чл. 294 КТ. Този извод се налага поради това, че в разпоредбата е използван съюзът "или", който регламентира алтернативност, а не кумулативност на изискванията. Независимо от това следва да се държи сметка за характера на разходите, които следва да бъдат преценявани, както във връзка с целта и предназначението им, за което са отпуснати от работодателя, така и в зависимост от начина, по който са били осчетоводявани от работодателя. Последното обстоятелство, от съществено значение за разрешаване на материалноправния спор в тази му част, е останало неизяснено при решаване на делото от административния съд. Решението в тази част следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане, при което служебно следва да бъде назначена съдебно - счетоводна експертиза, която да установи изплащаните суми, съгласно заповед № 1/01.08.2002 г. и заповед № FA01/01.01.2006 г. на финансовия мениджър на "Адидас България" ЕАД, по какъв начин са осчетоводявани в счетоводството на дружеството - като "социални надбавки" или като "разходи за заплати". Този въпрос е преюдциален и по отношение на доначислените с РА на дружеството платец данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) и осигурителни и здравноосигурителни вноски върху облагаем доход (осигурителен доход на служителите на дружеството, включващ и т. нар. "социални разходи" за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. По изложените съображения касационната инстанция намира, че оспореното решение в тази му част е постановено при неизяснена фактическа обстановка поради допуснати нарушения на процесуалните правила и материалния закон, поради което също следва да бъде отменено и пререшено с оглед изясняване на въпроса за характера на направените разходи. Решението в останалата част, оспорена от "Адидас България" ЕАД е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Относно допълнително начислените осигурителни вноски върху осигурителния доход на работещи по трудово правоотношение на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 7, ал. 1 и 2 и чл. 113 КСО за 2006 г. и 2007 г., административният съд законосъобразно, след съвкупна преценка на доказателствата по делото, е приел, че сключените с жалбоподателя договори, не представляват "граждански договори", а покриват основните елементи на трудово правоотношение, поради което се дължат социални и здравни осигуровки. Тук следва да бъде отбелязано, че настоящият съдебен състав принципно не споделя становището на административния съд, че органите по приходите в хода на извършвана ревизия имат правомощието да дефинират (преквалифицират) определени договори от граждански в трудови, като счита, че последното е в правомощието на контролните органи на Инспекцията по труда, след изпълнение на специалната процедура по чл. 405а КТ. В конкретния случа обаче, не може да се говори за преквалифициране на граждански в трудови договори, доколкото от преценката на тези договори, извършена и от настоящия съдебен състав, по категоричен начин се установява, че същите по естеството си представляват трудови договори, като освен, че са наименовани "граждански договори", същите не носят белезите на такива, а изцяло покриват съдържанието и реквизитите на трудови договори. При теоретичната съпоставка между граждански и трудови договори, отнесена към конкретните договори и техния анализ, административният съд е изложил правилни мотиви които се споделят от настоящия съдебен състава, като само за пълнота следва да бъде изложен решаващият мотив на административния съд, че възнаграждението по процесните договори е договорено на отработен ден, а не на изпълнен резултат или обем от работа, което представлява основна разлика между гражданските и трудовите договори. Относно възраженията в касационната жалба на "Адидас България", свързани с непризнаването на данъчен кредит по фактура № 702/01.02.2004 г., издадена от "Глобал Сорсинг Текстайл Ейджънсис" ООД, настоящият съдебен състав намира за неоснователно изложеното, че в тази част решението на административния съд противоречи на останалата част на решението и на практиката на ЕСПЧ. Решаващият мотив на съда, за да отмени РА в частта по приложението на ЗДДС (отм.) е, че ДДС по част от процесните фактури е платен по "ДДС - сметка" на доставчика, което предвид неоспорване реалността на доставките, е основание за признаване на данъчен кредит. Другият мотив на съда, е че за процесните периоди на доставчика е издаден РА, с който не са констатирани нарушения при начисляване на данъка, включително и по процесните фактури. По отношение на фактура № 702/01.02.2004 г. не е установено плащане по "ДДС - сметка" на доставчика, нито се обхваща от периода, ревизиран при прекия доставчик. Също така за тази фактура вещото лице е установило, че не е включена в отчетните регистри по чл. 104 ЗДДС (отм.), в дневниците за продажби и СД за съответния данъчен период. В тази връзка неправилно жалбоподателят се позовава на Решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото на "Булвес" АД срещу България, тъй като същото касае казус за начислен от доставчика ДДС в по - късен период от установения от закона, докато в настоящия спор, ДДС по посочената фактура не е начислен изобщо от доставчика поради факта, че не е отразил същата в СД и дневниците за продажби за съответния период. Относно непризнаването за целите на корпоративното подоходно облагане на разход за наем, изплатен за жилищата на служителите на дружеството Алту Йозел за периода 2003 до 2005 г. и Семра Инанч за 2002 г. и 2003 г., като приравнен от ревизиращия екип на доход от трудово правоотношение, административният съд е изложил правилни и законосъобразни мотиви, които се споделят от настоящия съдебен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК