Решение № 3945 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7204/2014 г.

Решение № 3945 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7204/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Пертито" ЕООД, подадена чрез адв. Петър Стамов, срещу решение № 797 от 07.04.2014 г. постановено по адм. дело № 3414/2013 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 031203593/18.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 393/26.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е бил РА № 031203593/18.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 393/26.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Със РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Пертито" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС в общ размер на 19 097,63 лв. лв. и са определени лихви за забава в размер на 3928,70 лв. за данъчни периоди м. 06,09,12.2009 г., м. 01,02,04,07 и 12.2010 г., м. 01,02 и 12.2011 г. и м. 01,02 и 04.2012 г., по фактури, както издадени, както следва: 1. 2 броя през м. 12.2009 г. от "Магистика" ЕООД, с предмет - комисионна съгласно договор и изработка на рекламни винили и флайери, 2.5 броя, издадени от "Гардън СС" ЕООД, с предмет - аксесоари за сватбени украси и аранжировка на маси, аранжиране на цветя и подаръци, 3. 3 броя, издадени от "НГ Стил" ЕООД през м. 12.2010 г. с предмет - ушиване на калъфки за столове, сватбени воали, сватбени аксесоари и др., 4. 1брой от "Касида" ЕООД през м. 12.2010 г., с предмет - печат, дизайн на рекламни бележници и флайери, 5. 1 брой фактура от м. 12.2010 г. от "Бомар" ЕООД, с предмет - печат, дизайн на рекламни папки, изработване на календари, 6.3 броя от м. 12.2011 г. с доставчик "Бела ком" ЕООД и с предмет - ремонт на шатри, транспортни услуги, цветя, 7. 1брой от м. 05.2011 г. от "Мега ойл груп" ЕООД, с предмет - доставка на дизелово гориво, 8. 1 брой от м. 01.2011 г. от "СТ Реклама" ЕООД, с предмет - изработване на календарчета и настолни работни календари и 9. 1брой от м. 02.2012 г. от "Джи кетъринг" ЕООД, с предмет - авансово плащане за кетъринг. В частта на РА по ЗКПО е определен допълнително за внасяне корпоративен данък в общ размер от 7976,07 лв. и лихви - 1616,38 лв. за данъчни периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. - на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО поради липса на документална обоснованост на разходите по фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Органът по приходите е изложил мотиви за неустановеност в хода на ревизионното производство на реалното изпълнение на доставки по процесните фактури. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Подробно е обсъдил извършеното от ревизиращия екип в хода на ревизията, резултатите от насрещните проверки, представените доказателства и констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт. Съдът е извършил преценка на събраните доказателства в ревизионното производство, надлежно приобщени. Във фазата на съдебното следствие съдът, след като на основание чл. 171, ал. 4 АПК е указал на жалбоподателя и ревизирано лице, че в негова доказателствена тежест е да установи материалноправните предпоставки за възникване на право на приспадане по всички процесни фактури, вкл. да докаже възникване на услугите, придобиването на права за разпореждане със стоките, надлежно осчетоводяване и деклариране при доставчиците, заприходяване на стоките по материалните сметки на получателя, осчетоводяване на разходите за придобиване на стоките и услугите, наличност на стоките и/или използването им за последващи облагаеми доставки, е приел писмени доказателства, назначил е и приел заключение на съдебно - счетоводна експертиза. При съвкупна преценка на събраните доказателства във връзка с основанието, на което отказано правото на приспадане на данъчен кредит, съдът е счел, че нито доставчиците /дерегистрирани впоследствие по ЗДДС, неоткрити при насрещните проверки и от вещото лице/, нито ревизираното лице са представили доказателства, свидетелстващи за действителното изпълнение на услугите или за прехвърляне на права на разпореждане върху стоки. Поради неустановеност на настъпили данъчни събития по процесните фактури съдът е приел, че е налице наведеното от приходните органи основание за отказ от право на приспадане - неправомерно начисляване на данъка /ДДС/, поради което е отхвърлил в цялост жалбата срещу РА. В частта по ЗКПО съдът е приел, че разходи за доставки, които не са реално извършени попада в хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, доколкото фактурите не отразяват вярно стопанската операция, поради което разходите не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава декларирания от дружеството финансов резултат. Относно услугите е прието наличие на основание по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - отклонение от данъчно облагане в размера на заплатените възнаграждения за услуги, които не са реално извършени, в който случай също се увеличава ФР и съответно се начислява корпоративен данък. Касаторът оспорва правилността на решението на АС Варна като навежда оплаквания за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила от съда. Твърди, че в нарушение на принципа на служебното начало в административния процес съдът не е събрал относими и допуснати от него доказателства и доказателствени средства. Конкретно, намира, че с недопускането на допълнителна задача към вещото лице и със заличаване на допуснатите гласни доказателства съдът е нарушил правото и възможността на жалбоподателя за защита, за събиране на доказателства и за изясняване на спора от фактическа страна. Оплакването е неоснователно. Съдът още в самото начало на процеса е разпределил правилно доказателствената тежест като е указал на жалбоподателя конкретно за кои факти и обстоятелства от значение на спора следва да сочи или не сочи доказателства. Няколкократно на жалбоподателя е давана възможност да сочи писмени доказателства и да осигури събирането на гласните доказателства - допуснати свидетели, при довеждане. Свидетелите не са водени от жалбоподателя, поради което същият, с проявеното процесуално бездействие, сам е станал причина за заличаването им. От друга страна обосновано съдът е приел, така както и по отношение на искането за назначаване на допълнителна експертиза, че с оглед даденото заключение на вещото лице за вида и начина на водене на счетоводството при ревизираното лице - липса на аналитична отчетност и инвентаризационни описи, изписване на вложените разходи за всички материали към края на отчетната година като разходи за дейността с един счетоводен запис, исканата допълнителна експертиза със задача за провери кои доставки са били използвани за последващи облагаеми доставки и свидетелите, допуснати само за установяване на факта на извършване на последващи доставки със стоките и услугите по процесните фактури, е ирелевантно за спора. Съдът е процедирал правилно, не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Съобразен е водещият принцип при събиране на доказателства - относимост към предмета на доказване. В случая, предвид вида на воденото счетоводство, установен чрез специални знания от вещото лице по делото, е установена невъзможност за установяване на пряка счетоводна съотносимост между стоките и услугите по процесните фактури и последващи облагаеми доставки. На следващо място касаторът намира изводите на съда за нереалност на доставките по процесните фактури за необосновани материално незаконосъобразни. Бланкетно излага твърдението си, че всички събрани доказателства сочат на извод за реалност на доставките. Оплакването е неоснователно. Обоснован е изводът на първостепенния съд, че липсват доказателства за реално осъществени доставки на стоки и услуги, съобразно предмета на процесните данъчни фактури, по които се претендира право на данъчен кредит. За да потвърди изводите на органа по приходите, съдът е обсъдил всички събрани доказателства, в съвкупност и поотделно, и е изложил обстойни мотиви във връзка с крайните си изводи за неоснователност на жалбата срещу РА. Решаващото в случая за обосноваване на отказа да бъде признато приспадането на данъчен кредит е недоказаността на реалността на доставки на услуги и стоки по процесните данъчни фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрирано по ДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. При тълкуване и прилагане на закона е достигнато до законосъобразни извод, че данъчно събитие и правомерно начисляван на данъка е налице при извършване на услугите и прехвърляне на собствеността върху стоките. В контекста на т. 33 от решение на СЕС по дело С-78/12 съдът е приел, че доказването на действително осъществяване на доставка не е свързано с формата на придобиване на собствеността върху стоките, а с установяване на прехвърлянето на материалната вещ от едно лице към друго при овластяване на последното да се разпорежда със стоката фактически като собственик. С оглед спецификата на предмета на фактуриране се вземат предвид доказателства, свързани с предхождащи или последващи доставки, доказателства за приемане, съхранение, натоварване, транспортиране и др. В тази връзка и отново при съобразяване на дадените от СЕС задължителни тълкувания на Директива 2006/112, законосъобразно е прието, че доказването на факта на реално извършване на доставка на стоки изисква имплицитно установяване дали доставчикът е разполагал със стоки от същия вид и количество и дали стока във фактурирания вид и количество е предадена на получателя. Съответно при услугите следва да се установи, че резултатът от услугата е възникнал - от една страна дали доставчикът е имал възможност да извърши услугата и от друга, че възложеното е прието от получателя. В процесния случай, относно фактурираните рекламни услуги от доставчици - "Касида", "Магистика", "Бомар" и "СТ Реклама", не са представени каквито и да било доказателства за възможността на доставчиците за изпълнение на услугите, а оттам за извършване и предаване на същите. Не е установено тези доставчици да са имали квалифициран персонал за изпълнение и дизайн на поръчките, или специализирана техника за изработване на винили, флайери, календари. Няма данни и доставчиците да са притежавали материали за изработката на рекламните материали, които са за тяхна сметка при липса на данни за други уговорки - чл. 259 ЗЗД. "Бела ком" ЕООД, "НГ" Стил ЕООД и "Гардън СС" ЕООД също са издали фактури за доставка на услуги, както и за доставка на стоки. Обосновано е прието от съда, че фактурираните услуги не са индивидуализирани, което препятства проверката на осъществяването им, че не са представени доказателства материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, нито за приемане на услугите. Направените в тази връзка фактически изводи на съда са безпротиворечиви, не се опровергават от данните по делото, изцяло кореспондират със събраните доказателства, вкл. и от данните от счетоводните записвания според даденото и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза. По отношение на доставката на дизелово гориво от "Мега ойл груп" съдът е съобразил, че не са ангажирани доказателства за получаване на стоката и придобиване правото на разпореждане с нея. Не е установено доставчикът да е разполагал с горивото, нито начина на предаване и транспортиране на същото. Не е установено и съхраняването на горивото при получателя предвид установената наличност на такова по счетоводни записвания. Фактурата, издадена от "Джи кетъринг" ЕООД а за авансово плащане на услуга по кетъринг. Не са представени доказателства такава услуга да е уговаряна и извършена на ревизираното лице. Предвид дадените задължителни тълкувания на СЕС в решения по дела С-419/02, С-107/13, С-270/09 плащания за доставки на стоки и услуги, които не са ясно идентифицирани не могат да бъдат предмет на ДДС. При липса на очаквано данъчно събитие и установено изпълнение на услугата, за която е платен аванс, не се поражда изискуемост на данъка, съответно не възниква право на приспадане. Основополагащо за системата на ДДС, в това число и за правото на приспадане за получателя по доставките, е наличието на осъществена реално облагаема сделка. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит. Предвид гореизложеното, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В частта по ЗКПО на РА, предвид изводите за неустановена реалност на доставките на стоки и услуги, решението с което е потвърден РА, с който не са признати за данъчни цели разходите по тези фактури и съответно е увеличен ФР на дружеството, е законосъобразно. Заплащането на възнаграждения за неизвършени услуги е отклонение от данъчно облагане. Фактурите не отразяват вярно стопанските операции, поради което е налице документална необоснованост. По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение е правилно. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. При този изход на спора не се дължат разноски в полза на касатора. Такива не се присъждат и в полза на ответника по касация, който не е представляван в касационното производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение