Решение № 2684 от 26.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11401/2008 г.

Решение № 2684 от 26.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11401/2008 г., 5-членен с-в, докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от Невена Красимирова Радлова от гр. София против решение № 8811/16.07.2008 г., постановено по адм. дело № 2767/2008 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което е отхвърлено оспорването на заповед № ЗМФ-42/10.01.2008 г. на Министъра на финансите за утвърждаване на образци "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество на спора, с което да бъде отменена обжалваната заповед. Ответникът по касационната жалба - министърът на финансите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Димитров оспорва жалбата. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдебното решение е правилно, предвид това че утвърдените от министъра на финансите образци са съобрази със ЗДДФЛ и правилно е взет предвид механизма на плащане на осигурителните вноски от самоосигуряващи се лица, според който тези лица не плащат авансови осигурителни вноски върху действително получените за месеца суми. Върховният административен съд, петчленен състав на първа колегия, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема за установено следното: С обжалваното решение № 8811/16.07.2008 г., постановено по адм. дело № 2767/2008 г. на Върховния административен съд, тричленният състав на първо отделение е отхвърлил оспорването, подадено с жалба от Невена Красимирова Радлова, на заповед № ЗМФ-42/10.01.2008 г. на Министъра на финансите за утвърждаване на образци "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, обнародвана в ДВ, бр. 7 от 22.01.2008 г. За да постанови това решение съдът е приел, че утвърдените с оспорената заповед на министъра на финансите, издадена на основание чл. 64, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), образци на "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ са във връзки с придобити доходи от стопанската дейност на основание чл. 29 ЗДДФЛ и установеното в разпоредбата на чл. 43, ал. 1 от същия закон задължение за заплащане на авансов данък. Основното възражение, поддържано през първата инстанция е свързано с това, че според съдържанието на "Сметка за изплатени суми", ако лицето посочи, че е самоосигуряващо се и попълни своя ЕИК или ЕГН, то не попълва редове 4 и 5 от сметката, което води до невъзможност на самоосигуряващите се лица да декларират и приспаднат вноските за социално и здравно осигуряване, които задължително правят за своя сметка, с което данъчната основа, върху която се изчислява 10% авансов данък не е разликата между облагаемия доход по чл. 29 от ЗДДФЛ и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка. Съдът като е обсъдил приложимите разпоредби на ЗДДФЛ и на Кодекса за социалното осигуряване (КСО) и на подзаконови нормативни актове е направил извода, че одобрените с оспорваната заповед образци, не противоречат на законови разпоредби. В тази връзка съдът е посочил, че съгласно чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, което самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка. Жалбоподателката е вписана като адвокат в Софийска адвокатка колегия, следователно е лице упражняващо свободна професия и съгласно чл. 6, ал. 7 КСО е длъжна да внася осигурителните вноски изцяло за своя сметка, поради което е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО. Лицата упражняващи свободна професия внасят осигурителни вноски за своя сметка на база месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за държавното обществено осигуряване за съответната година, а не върху реално получения доход. Задължението на тази категория лица да внесат осигурителни вноски върху реално получените от тях доходи през календарната година възниква едва при подаване на годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ. Посочено е също, че редът по който се осъществява осигуряването на самоосигуряващите се лица е регламентиран в Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина, ДВ, бр. 21/2000 г., с последващи изменения, според която за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 КСО при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение осигурителните вноски не се внасят от възложителя на работата. Съгласно ал. 2, лицата по ал. 1 внасят осигурителните вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение, по реда на чл. 6, ал. 8 КСО. Следователно, при изплащане на суми по чл. 29 ЗДДФЛ на самоосигуряващи се лица при изплащане на дохода не възниква задължение за удържане и внасяне на осигурителни вноски от изплащания доход, поради което и в утвърдената на основание чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ сметка на изплатени суми, самоосигуряващото се лице не попълва редовете за осигурителен доход и задължителни осигурителни вноски. Съдът се е аргументирал също с разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващи се лица, издадена от министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 1/2006 г., с последващи изменения, според която самоосигуряващите се лица подават в компетентната ТД на НАП декларации по образци 1, 3 и 5, съгласно приложения 1, 2 и 3, а съгласно чл. 3, ал. 1, декларация образец № 1 се подава не по-късно от 10 дни след внасянето на дължимите авансови осигурителни вносни за съответния месец. Според ал. 3, т. 2 самоосигуряващите се лица подават декларация образец № 6 за дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година еднократно до 30 април. Въз основа на съображения в този смисъл първоинстанционният състав на съда е отхвърлил оспорването. Настоящият петчленен състав на Върховния административен съд намира, че така постановеното решение е правилно. Пред настоящата инстанция се поддържа основното възражение за противоречие на утвърдените с оспорената заповед "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ с разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ относно начина на определяне на размера на авансовия данък. Касаторът поддържа, че с оспорения текст на "Сметка на изплатени суми" не се дава възможност на самоосигуряващите се лица при определяне на размера на авансовите вноски, да приспаднат размера на задължителните осигурителните вноски, както изисква разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ. Правилно първоинстанционният състав на съда е приел, че оспорената заповед представлява общ административен акт, който подлежи на съдебен контрол по реда на чл. 179 и сл. АПК. Заповедта като акт на министъра на финансите е издадена въз основа на чл. 64, ал. 3 ЗДДФЛ, в който е предвидено, че образците на сметка за изплатени суми и на служебна бележка по този закон се утвърждават със заповед на министъра. Самата заповед представлява акт с еднократно действие, независимо от обстоятелството, че утвърдените с нея образци следва да имат многократно приложение. Затова поддържаното в касационната жалба становище, че заповедта представлява нормативен административен акт, не се споделя от настоящия състав. Разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ предвижда, че лицата, които са придобили доход от стопанска дейност по чл. 29, дължат авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка. Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия, каквото е жалбоподателката, са задължително осигурени лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО. В чл. 6, ал. 7 КСО е регламентирано, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово. Според чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО, размерът на авансово дължимите вноски за лицата чл. 4, ал. 3, т. 1 и т. 2 се определя върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Следователно, лицата регистрирани като упражняващи свободна професия внасят авансови задължителни осигурителни вноски върху избран от тях размер между минималния и максималния размер на дохода, определен за годината. Според цитираните разпоредби на КСО, при определяне на размера на авансовите вноски за задължително осигуряване не се взема предвид облагаемия доход за месеца на самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободни професии. Размерът на месечната осигурителна вноска на тези лица не зависи от облагаемия доход за периода, а от избрания от лицето размер на месечния осигурителния доход в границите, посочени в чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО. В приложимите законови разпоредби относно начина на определяне на размера на авансовите осигурителни вноски, не съществува ред за изчисляване и съответно - за внасяне на авансови осигурителни вноски, които да са съобразени с размера на облагаемия доход на лицето. Същевременно, самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободни професии, за съответния месец могат да реализират доходи от различни източници, а не от един, поради което обективно невъзможно е авансовата осигурителна вноска за месеца, в размера определен по чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО и избран от лицето, да бъде приспаднат от размера на получения доход от един платец, който издава сметка за изплатени суми и служебната бележка по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ. Според чл. 45, ал. 4, вр. ал. 1 ЗДДФЛ сметката за изплатени суми и служебната бележка се издават от предприятието или самоосигуряващото се лице, платец на доходи от стопанска дейност, за удостоверяване на придобития облагаем доход и за удържания през годината данък. След като за самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия, не е предвиден ред за изчисляване на дължимия авансов данък, след намаляване на облагаемия доход с размера на внесените авансови осигурителни вноски, то в съдържанието на сметката за изплатени суми и служебната бележка не може да бъде отразено това намаляване. Затова, съдържанието на образци на "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ, утвърдени с оспорената заповед на министъра на финансите, не противоречи на законова разпоредба. Кодексът за социално осигуряване е специален закон, който регулира обществените отношения, свързани със задължителното осигуряване, поради което именно този закон следва да намери приложение при преценката относно начина на определяне на авансовите задължителни осигурителни вноски на лицата. Следователно, приложима е разпоредбата на чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО, която не предвижда възможност за определяне на размера на авансовата вноса в съответствие с облагаемия доход. Доколкото в ЗДДФЛ, който от своя страна е специален закон относно данъчното облагане на доходите на физическите лица, е предвидено, че при определяне на авансовите вноски за данъка върху доходите, следва размера на облагаемия доход да бъде намален с размера на вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка, то е налице несъответствие между две законови разпоредби и същевременно липса на нормативна уредба относно начина на изчисляване на авансовите вноски в съответствие с разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ. За конкретния съдебен спор същественото е, че съдържанието на утвърдените с оспорваната заповед образци на "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" не противоречи на разпоредбата на чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ, тълкувана съвместно с приложимата разпоредба на чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО относно определяне размера на авансовите осигурителни вноски. Липсва законово установен механизъм, който да дава възможност за приспадане на внесените от самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия, авансови осигурителни вноски в размера определен по реда на чл. 6, ал. 7, т. 1 КСО, който да съответства на изискването по чл. 43, ал. 1 ЗДДФЛ. Такъв механизъм не може да бъде установен чрез съдържанието на образците по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ, които са утвърдени с оспорваната заповед. Затова, след като в законови разпоредби, нито в издадените подзаконови нормативни актове във връзка с приложението им, обсъдени подробно от първоинстанционния състав на съда, не е предвидено задължение и начин за изчисляване на осигурителните вноски при изплащане на суми по чл. 29 ЗДДФЛ на самоосигуряващите се лица, то законосъобразно в образците, утвърдени с оспорваната заповед е посочено, че лицето, ако посочи, че е самоосигуряващо се, не попълва редове 4 и 5 от "Сметка за изплатени суми". Утвърдените образци съответстват на действащите законови разпоредби и правилно първоинстанционният състав на съда е достигнал до извода, че не е налице основание за отмяната на оспорваната заповед. С оглед на изложените съображения, обжалваното решение е правилно, не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК, поради което същото следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, петчленен състав на първа колегия