Решение № 2869 от 20.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на В. Илиев от гр. Варна, чрез адв. Георгиева, срещу Решение 1485/18.11.2021 г., постановено по адм. дело 1966/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлено оспорването на Илиев срещу Ревизионен акт Р-03000320008389-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 152/12.08.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "Мохито холидей" ЕООД е установена отговорността на Илиев за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период (д. п.) 2013 г. в размер на 10226.52 лв. (главница) и 7434.38 лв. (лихва), както и за д. п. 2015 г. в размер на 1997.77 лв. (главница) и 1042.93 лв. (лихва); данък върху добавената стойност по ЗДДС за д.п. м.07.2013 г. в размер на 12.16 лв. (главница) и 19.11 лв. (лихва) и за д.п. м.09.2013 г. в размер на 17695.70 лв. (главница) и 13654.89 лв. (лихва); данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по приложението на ЗДДФЛ, както следва: за д.п. м. 10.2015 г. в размер на 108.26 лв. (главница) и 60.28 лв. (лихва), за д.п. м. 11.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.56 лв. (лихва), за д.п. м. 12.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.40 лв. (лихва), за д.п. м. 01.2016 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.24 лв. (лихва), за д.п. м. 02.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.38 лв. (лихва), за д.п. м. 03.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.21 лв. (лихва), за д.п. м. 04.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.04 лв. (лихва), за д.п. м. 05.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 9.86 лв. (лихва).

Въведено е касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК, чието осъществяване се аргументира с приложимост на чл. 109, ал. 1 ДОПК по отношение на разглежданата ревизия. Касаторът се позовава на чл. 21 ДОПК и на възприето в съдебната практика по приложение на института на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК разбиране, че срокът по чл. 109, ал. 1 от кодекса следва да се брои от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало това да бъде сторено и поддържа, че РА е незаконосъобразен в частта му относно вменената на Илиев отговорност за задълженията на Мохито холидей ЕООД корпоративен данък и за ДДС за 2013 г.

Според подателя на касационната жалба плащанията във връзка с разпределението на дивиденти са извършени през 2015 г. и 2016 г., преди да са възникнали задълженията на дружеството, установени с РА 03000315008156-091-001/22.02.2016 г.; задълженията за корпоративен данък за 2015 г. са декларирани с ГДД от 30.03.2016 г., а задълженията за ДДФЛ по декларации обр. 6 през м. 11 и м. 12.2015 г. и през следващата 2016 г. Това означава, че плащанията на дивидент в размер на 40375 лв., извършени през 2015 г., не е налице елементът недобросъвестност от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Най-сетне, по преписката не е установено задълженията на дружеството по ГДД по чл. 92 ЗКПО и декларации обр. 6 да са декларирани от Илиев, тъй като Мохито холидей ЕООД има и друг управител.

В становище от 02.03.2023 г. пълномощникът на касатора заявява възражение за изтекла давност по отношение на следните вменени в негова отговорност задължения на дружеството: за ДДС за данъчни периоди м. 07. и м. 09.2013 г., за корпоративен данък за 2013 г. и по декларации обр. 6 за периодите м. 10.2015 г., м. 11.2015 г.

Искането е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Колева и юрк. Митева, в писмени становища оспорва основателността на касационната жалба, моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и възразява за прекомерност на заплатеното в полза на адв. Георгиева.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и неоснователност.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е законосъобразността на Ревизионен акт Р-03000320008389-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 152/12.08.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "Мохито холидей" ЕООД е установена отговорността на касатора за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период (д.п.) 2013 г. в размер на 10226.52 лв. (главница) и 7434.38 лв. (лихва), както и за д.п. 2015 г. в размер на 1997.77 лв. (главница) и 1042.93 лв. (лихва); данък върху добавената стойност по ЗДДС за д.п. м.07.2013 г. в размер на 12.16 лв. (главница) и 19.11 лв. (лихва) и за д.п. м.09.2013 г. в размер на 17695.70 лв. (главница) и 13654.89 лв. (лихва); данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по приложението на ЗДДФЛ за д.п. м. 10.2015 г. в размер на 108.26 лв. (главница) и 60.28 лв. (лихва), за д.п. м. 11.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.56 лв. (лихва), за д.п. м. 12.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.40 лв. (лихва), за д.п. м. 01.2016 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.24 лв. (лихва), за д.п. м. 02.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.38 лв. (лихва), за д.п. м. 03.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.21 лв. (лихва), за д.п. м. 04.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.04 лв. (лихва), за д.п. м. 05.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 9.86 лв. (лихва).

Според фактическите установявания на инстанцията по същество В. Илиев е бил управител и собственик на 50% от капитала на "Мохито холидей" ООД в периода 20.03.2012 г. - 22.06.2016 г. С договор за продажба на дружествени дялове от 16.06.2016 г. касаторът продава на Т. Борисов всички свои дялове от капитала на същото. Промяната е вписана в ТР на 22.06.2016 г. Към датата на придобиване на дружествените дялове от Борисов, Мохито холидей ООД е имало задължения за данъци и осигурителни вноски. Не е установено Илиев да е упълномощавал други лица с осъществяване на функциите си. Предоставено е единствено пълномощно в полза на счетоводителите Руженов и Манолова.

Задълженията на дружеството за данъци са установени в ревизионно производство с обхват 20.03.2012 г. - 31.12.2013 г. по ЗКПО и за периода 20.07.2012 г. - 31.12.2013 г. по ЗДДС, приключило с РА Р-03000314003430-091-001/09.07.2015 г., като РД 03000314003430-092-001/18.06.2015 г. и РА 03000314003430-091-001/09.07.2015 г. са връчени на декларирания електронен адрес на "Мохито холидей" ООД. Подадени са възражение срещу РД и жалба срещу РА, подписани от Илиев. Ревизиращите изискали писмени обяснения за дейността на дружеството, каквито дал лично касаторът. По следващо ревизионно производство РД 03000315008156-092-001/22.01.2016 г. и РА 03000315008156-091-001/22.02.2016 г. са връчени на декларирания електронен адрес на "Мохито холидей" ООД, констатациите и изводите в тях отново са оспорени от Илиев.

От дружеството е деклариран дължим корпоративен данък по ГДД за 2015 г. с вх. 300И0309705/30.03.2016 г. в размер на 3955,54 лв., и данък върху доходите от трудови правоотношения по ЗДДФЛ по декларации обр. 6 за периода от м.10.2015 г. до м.05.2016 г., които не са внесени.

След връчване на РА и подаване на ГДД за 2015 г. и декларации обр. 6 за периода м.10.2015 г. - м.05.2016 г., В. Илиев предприема действия по разпореждане с имуществото на юридическото лице, както и продажба на дружествени дялове. Така по силата на решения на общото събрание на съдружниците на "Мохито Холидей" ООД е извършено разпределяне на дивидент от натрупания финансов резултат в полза на двамата съдружници. Сумите са изпатени на В. Илиев от касата на дружеството с 8 РКО.

При тези данни ревизиращите заключават, че действията на касатора и на неговия съдружник са довели до невъзможност за изплащане от "Мохито холидей" ООД на публичните задължения по РА Р-03000314003430-091-001/09.07.2015 г., РА Р-03000315008156-091-001/22.02.2016 г., по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г., по декларации обр. 6 за периода м.10.2015 г. - м.05.2016 г., което е резултат от разпределянето на дивиденти.

На основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК във връзка чл. 19, ал. 4 и 5 от ДОПК е ангажирана отговорността на касатора за една втора от задълженията на "Мохито холидей" ЕООД до размера на изплатения на лицето дивидент - 71915 лв.

За да отхвърли оспорването срещу ревизионния акт, инстанцията по същество е намерила за неоснователно възражението, че той е издаден в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Според АС Варна преклузивният срок по цитираната разпоредба е неприложим в производствата по чл. 19 от кодекса, тъй като в тях се установява отговорност на определен кръг субекти за публични задължения на задължени юридически лица, а не се установяват самите публични задължения на титулярите им. Оспорващият няма задължение да подава декларация във връзка със солидарната си отговорност. Главният длъжник е декларирал задълженията, част от които впоследствие са установени и с РА. За ревизиите, с които се ангажира солидарната отговорност на управителите по чл. 19 от ДОПК, липсва разпоредба, аналогична на приложимата в общия случай на ревизионно производство за установяване на задължения, норма на чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Според практика на ВАС няма ограничение на срока за търсене на отговорност по чл. 19 от ДОПК реш. по адм. д. 14823/2018 г., по адм. д. 785/2019 г., по адм. д. 7979/2018 г., по адм. д. 1412/2020 г., по адм. д. 6149/2019 г. Първоинстанционният съд цитира решението по адм. д. 1412/2020 г. на ВАС, в което се сочи, че "въпрос на законодателно решение е въвеждането на специален преклузивен срок за ревизионните производства по чл. 19 от ДОПК, а такова към настоящия момент не е налице." В решението по адм. д. 6149/2019 г. на ВАС съдът не отрича приложението на чл. 109, ал. 1 от ДОПК в случаите на ревизии по чл. 19 от ДОПК, но и приема, че началният му момент не може да се счита след годината, в която е подадена декларацията, или е следвало да бъде подадена такава, след което приема за начален момент на преклузивния срок - годината, следваща момента на издаване на РА, с който са установени главните задължения на дружеството. При прилагане на това тълкувание в разглеждания случай преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК ще изтича на 31.12.2020 г. за РА, издаден през 2015 г. и на 31.12.2021 г. за РА, издаден през 2016 г. Следователно към датата на издаване на ЗВР на 30.12.2020 г., преклузивният петгодишен срок по чл. 109 от ДОПК не е изтекъл.

При положение, че в периода 20.03.2012 г. - 22.06.2016 г. Илиев е бил управител и съдружник в "Мохито холидей" ООД, е изпълнено първото условие от фактическия състав.

С протоколи от ОСС са приети решения за разпределяне на дивидент. Това е сторено в полза на касатора с РКО от 05.06.2015 г. - 13775 лв., от 13.07.2015 г. - 13300 лв., от 23.09.2015 г. - 13300 лв., от 18.04.2016 г. 8550 лв., от 10.05.2016 г. - 8550 лв., от 06.06.2016 г. - 8550 лв. и от 15.06.2016 г. - 5890 лв., след удържан данък в общ размер - 71915 лв.

Съдът е приел, че в резултат на извършените плащания имуществото на дружеството е намаляло, с което са налице втората и третата предпоставки на чл. 19, ал. 2 от ДОПК.

Безспорно се установява наличието и размера на непогасени задължения на "Мохито холидей" ООД за:

КД за 2013 г. - в размер на 20453, 05 лв. и лихва 3987, 20 лв., установено с РА Р-03-0003150008156-091-001/22.02.2016 г., потвърден с Решение 107/09.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна;

КД за 2015 г. - в размер на 3995, 54 лв. и лихва 2084, 86 лв. по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г., с вх. 300И309705/30.03.2016 г.;

ДДС за м.07.2013 г. - в размер на 24, 33 лв. и лихва 38, 22 лв., установено с РА Р-03-000314003430-091-001/09.07.20215 г., потвръден с Решение 460/25.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна /л. 130-125 пр./;

ДДС за м.09.2013 г. - в размер на 35391, 40 лв. и лихва 27309, 78 лв., установено с РА Р-03-0003150008156-091-001/22.02.2016 г., изменен с Решение 107/09.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна;

Данък върху доходите на физическите лица по декларации обр. 6 по деклариции: вх. 03000153346118/19.11.2015 г. за м.10.2015 г. - 216.51 лв.; вх. 03000153395243/28.12.2015 г. за м.11.2015 г. - 38, 55 лв.; вх. 03000163009301/16.01.2016 г. за м.12.2015 г. - 38, 55 лв.; вх. 03000163067965/25.02.2016 г. за м.01.2016 г. - 38.55 лв.; вх. 03000163102826/25.03.2016 г. за м.02.2016 г. - 39, 67 лв; вх. 03000163127270/19.04.2016 г. за м.03.2016 г. - 39, 67 лв.; вх. 03000163163146/14.05.2016 г. за м.04.2016 г. - 39, 67 лв.; вх. 03000163193941/13.06.2016 г. за м.05.2016 г. - 39.67 лв.;

Съдът е отхвърлил довода на Илиев за липса на установяване на задълженията на "Мохито холидей" ООД за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения с РА по съображения, че от дружеството са декларирани задълженията за този данък чрез подадени месечни декларации обр. 6, т. е. дължимият данък от наетите при него физически лица е удържан. Следователно приложима е хипотезата на чл. 18, ал. 2 от ДОПК, съгласно която в случаите, когато отговорното лице е удържало данъка или задължителните осигурителни вноски, но не ги е внесло, то дължи невнесения данък или задължителни осигурителни вноски, а отговорността на носителя на задължението се погасява. "Мохито холидей" ООД се явява задължено лице за този данък и не е необходимо извършване на ревизия на основание чл. 21, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на неговата отговорност по чл. 18 от ДОПК. По силата на чл. 105 от ДОПК задълженията по декларация, по която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и /или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. Задълженията по декларации са годно изпълнително основание по смисъла на чл. 209, т. 2 от ДОПК. Отговорността на лицата по чл. 19 от ДОПК може да се отнася и до задължения на дружеството, произтичащи от подадени от последното декларации по съответния материален закон /СД по ЗДДС, декларации обр. 6 и др./.

Съдът е намерил за неоснователно и възражението на касатора, че не е знаел за съществуващите задължения на дружеството по ЗКПО и ЗДДС, установени с двата ревизионни акта. Обосновал е извод, че Илиев е участвал активно в ревизионното производство, което обхваща издаване на два РА, предвид отмяната на първия РА и връщането на преписката за издаване на нов РА Р-03000315008156-091-001/22.02.2016 г., връчен на 23.02.2016 г. и влязъл в сила. Илиев е предоставял информация на ревизиращите, уведомяван е за предложенията за установяване на задължения и за установените задължения, подписвал е и е подавал възражения и жалби. Така възможността за незнание за съществуващи и възникващи задължения на "Мохито холидей" ООД е изключена. Част от дивидентите са разпределяни във времевите рамки на целия ревизионен процес, с който касаторът е бил запознат. Друга част от дивидентите са изплатени след приключването на ревизията и връчването на крайния РА, което означава, че разпоредителните действия са извършени със знанието за съществуването на задължения на дружеството.

По отношение на задълженията за данък върху доходите по трудови правоотношения и КД за 2015 г., за които е ангажирана солидарната отговорност на касатора и които са установени с подадени данъчни декларации (декларирани от 19.11.2015 г. до 13.06.2016 г.) недобросъвестността на Илиев, сочи съдът, също е налице. Като управител на "Мохито холидей" ООД неговите правомощия са да организира и ръководи дейността на дружеството (чл. 141, ал. 1 от ТЗ) и да го представлява (чл. 141, ал. 2 от ТЗ). Това означава, че същият няма как да не знае, още повече - длъжен е да знае за публичните задължения на дружеството, което управлява. Въпросните декларации са подадени по електронен път и подписани от Ф. Руженов и З. Манолова, упълномощени от Илиев да подават и подписват такива декларации и да представляват дружеството в административните му отношения с НАП. Касаторът, а не другият управител е упълномощил лицата, подали данъчните декларации. Според чл. 141, ал. 2, изр. второ от ТЗ при няколко управители всеки един от тях може да действа самостоятелно освен ако дружественият договор предвижда друго. По вписванията в ТР дружеството се представлява заедно и поотделно от двамата управители, което означава, че всеки от тях може сам да подписва и да упълномощава трети лица.

Задълженията на дружеството по декларация обр. 6 се отнасят за задължения за данък върху доходите по трудови правоотношения, начислени върху трудовите възнаграждения на работниците и служителите на "Мохито холидей" ООД. Дружеството като трето задължено лице по чл. 14, т. 2 от ДОПК е подало декларация за този дължим данък, удържало е от изплатените на назначените по трудово правоотношение лица възнаграждения дължимия данък, но не е внесло в бюджета същия. Налице е знание у касатора за задълженията на дружеството по тези декларации, респ. извършеното разпределение на дивиденти през 2016 г. е недобросъвестно и е причина за непогасяване на задълженията на търговеца по процесните декларации. Парични средства, достатъчни да погасят голяма част от дължимите към НАП суми, след като са били вече изискуеми, са били налице в касата на дружеството, но същите не са внесени в приход на републиканския бюджет и публичните задължения на "Мохито холидей" ООД са останали непогасени, като същевременно са извършвани недобросъвестно плащания на дивиденти на съдружниците, с което е намаляло имуществото на търговеца. Нещо повече - Илиев е бил уведомен и за започнало изпълнително производство във връзка със задълженията на дружеството - съобщение за доброволно изпълнение по чл. 221 от ДОПК. Продажбата на дяловете на "Мохито холидей" ООД на 16.06.2016 г. е извършена четири месеца след издаването на РА Р-03000315008156-091-001/22.02.2016 г. и потвърждаването му от решаващия орган.

По отношение на последната предпоставка за ангажиране отговорността на оспорващия по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, съдът е съобразил, че по делото не е установено наличието на друго имущество у дружеството, с което то е можело да погаси задълженията си за данъци, и което да обосновава извод, че изплащането на въпросните дивиденти не препятства погасяването на публичните задължения на дружеството, а незаплащането им е поради друга причина. Съдът е споделил констатацията на органите по приходите за наличие на причинно-следствената връзка между извършените разпоредителни действия и неплащането на публичните задължения на търговеца. За неоснователно е счетено позоваването на счетоводния баланс на "Мохито холидей" ООД за 2015 г. според който дружеството разполага с парични средства - 70 000 лв. в брой и 2 000 лв. в разплащателна сметка, доколкото тази величина е резултатна към 31.12.2015 г., което означава, че на всяка друга дата може да е била с различна стойност, още повече, че става въпрос за най-ликвидния актив - пари в брой. От друга страна, при анализ на финансовото състояние на "Мохито холидей" ЕООД приходните органи са установили, че дружеството няма материални активи, недвижими имоти, МПС върху които да се насочи принудително събиране на задълженията, което определя и невъзможността те да бъдат събрани.

Административен съд Варна е отхвърлил възраженията на Илиев, че администрацията е бездействала по отношение на принудителното събиране на задълженията. Спрямо дружеството са предприети обезпечителни мерки и е образувано изпълнително дело, като с Постановление от 11.02.2016 г. е наложена първата обезпечителна мярка - запор върху банкови сметки, впоследствие са издадени постановления на 01.03.2016 г. и 25.07.2016 г. Със съобщението за доброволно изпълнение от 18.04.2016 г. е образувано изпълнително дело 160003630/2016 г. Извършени са всички необходими справки за имущественото състояние на дружеството, но дългът е категоризиран като несъбираем, а изпълнителното дело е прекратено на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

По отношение на приложението на чл. 19, ал. 5 от ДОПК (в сила от 04.08.2017 г.) съдът е изложил, че размерът на задълженията, за които е ангажирана отговорността на Илиев, е една втора част от дружествените задължения и е благоприятен за него, тъй като в противен случай би била ангажирана отговорността му за задълженията до размера 71915 лв., колкото е размерът на общо извършените плащания за дивиденти.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон.

Съгласно чл. 21, ал. 1 ДОПК отговорността по чл. 19 ДОПК на третото лице се установява с РА.

Нормата на чл. 109 ДОПК забранява образуването на ревизионно производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Изтичането на срока препятства възможността на органите по приходите да установят тези задължения и с оглед тази му характеристика срокът се възприема като преклузивен /реш. по адм. дело 5389/2013 г. на ВАС/. В решението по адм. дело 1412/2020 г. ВАС заключава: Не може да бъде споделено тълкуването на чл. 109, ал. 1 ДОПК, според което само при ревизионно производство за установяване на задължения по чл. 19 ДОПК началният момент, от който започва да тече срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, е първи януари на годината, следваща датата на издаване на РА, с който са установени задълженията на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2, тъй като провеждането на ревизионните производства в рамките на един и същ срок обезсмисля в много случаи нормата на чл. 19 ДОПК. Въпреки логиката на това съждение, то не позволява разширително тълкуване на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Въпрос на законодателно решение е въвеждането на специален преклузивен срок за ревизионните производства по чл. 19 ДОПК, а такова към настоящия момент не е налице . При липса на нормативно предписание, позволяващо да се приеме, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК по отношение на производствата по чл. 19 ДОПК започва да тече от друг момент, меродавно за началото му е изтичането на 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. На плоскостта на разглеждания случай това означава, че за задълженията на Мохито холидейс ЕООД за ДДС за данъчни периоди м. 07 и м. 09.2013 г. по аргумент от чл. 125, ал. 5 ЗДДС срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва на 01.01.2014 г. и е изтекъл на 01.01.2019 г. без спрямо Илиев да е възложена ревизия с обхват отговорността му по чл. 19, ал. 2 ДОПК. За задълженията на търговеца по ЗКПО за 2013 г. съобразно чл. 92 ЗКПО началният момент на преклузивния срок е 01.01.2015 г., а крайният 01.01.2020 г.

Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на заповед за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 1 ДОПК и връчването на тази заповед на ревизираното лице с аргумент от чл. 114, ал. 1 ДОПК. Ревизионното правоотношение се поражда от момента на връчването на ЗВР. В разглеждания случай по удостоверяването от приходната администрация, ЗВР е връчена на 13.01.2021 г., т.е. ревизионното производство не е било започнало към 01.01.2020 г.

По изложените съображения в частта на установената отговорност на Илиев за задълженията на Мохито холидей ООД за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2013 г. в размер на 10226,52 лв. и лихви 7434,38 лв., както и за ДДС за м. 07.2013 г. в размер на 12,16 лв. главница и 19,11 лв. лихви и за м. 09.2013 г. в размер на 17 695,70 лв. и лихва 13654,89 лв. РА е издаден при съществено нарушение на процесуалните правила и подлежи на отмяна. Като е приел обратното, Административен съд Варна е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна с отмяна на РА в цитираната част.

В останалата част касационната жалба е неоснователна.

Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

Илиев е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "Мохито холидей" ООД за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2015 г. в размер на 1997.77 лв. (главница) и 1042.93 лв. (лихва); данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по приложението на ЗДДФЛ за д.п. м. 10.2015 г. в размер на 108.26 лв. (главница) и 60.28 лв. (лихва), за д.п. м. 11.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.56 лв. (лихва), за д.п. м. 12.2015 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.40 лв. (лихва), за д.п. м. 01.2016 г. в размер на 19.27 лв. (главница) и 10.24 лв. (лихва), за д.п. м. 02.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.38 лв. (лихва), за д.п. м. 03.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.21 лв. (лихва), за д.п. м. 04.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 10.04 лв. (лихва), за д.п. м. 05.2016 г. в размер на 19.84 лв. (главница) и 9.86 лв. (лихва)., тъй като в изброените периоди е бил управител на задълженото лице.

Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват част от тях са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на декларация обр. 6 по чл. 2, ал. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.). С аргумент от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба Н-8/. Друга част от непогасените задължения са установени с ревизионен акт, в производството по издаване и оспорване на който касаторът е участвал активно с депозиране на писмени обяснения, възражения срещу констатациите и изводите по РД, жалби по реда на чл. 152 ДОПК.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. В разглеждания случай разпоредителните действия с имуществото на главния длъжник са установени по несъмнен начин и са в обхвата на приложената от ревизиращите разпоредба - въпреки съществуването на публичните задължения общото събрание на съдружниците в Мохито холидей ООД е приело поредица решения през 2015 г. и 2016 г. за разпределяне на дивидент в полза на всеки от тях.

Споделят се от касационния състав и изводите на Административен съд Варна за недобросъвестност на Илиев. Добросъвестността е общ институт на гражданското право, чието съдържание се извежда от разпоредбите на чл. 21, ал. 2, чл. 25, чл. 82 ЗЗД, чл. 70 ЗС и др., по смисъла на които тя се състои в незнание на определени обстоятелства, които са правно релевантни, или, добросъвестен е онзи, който не знае определено обстоятелство. Добросъвестно е лицето, което осъществява определено поведение при незнание именно на тези правно релевантни факти. В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано (както е в случая), че то няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. В качеството си на управител на Мохито холидей ООД Илиев не може да не е знаел за задълженията на дружеството, значителна част от които са установени в подавани от него декларации по чл. 105 ДОПК.

От изплащането на дивиденти в полза на съдружниците на търговеца е намалял патримониумът на главния длъжник. Не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Наличието на имущество към произволно определени моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Решението на ОСС е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да се разпределят дивиденти.

Към датата на издаване на обжалвания в настоящето производство РА на управителя дружеството не може да обезпечи или плати съществуващите задължения, поради доказаната от приходните органи липса на имущество. Следва да бъде посочено, че при реализиране на отговорността по реда на чл. 21 ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството, от което следва, че е изпълнена и последната предпоставка по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Изложеното обосновава крайния извод, че са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизирания в качеството му на управител на задълженото лице, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен както в частта на установената с него главница, така и относно начислените лихви. Спрямо задължението за лихви следва да бъде съобразено Тълкувателно решение 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, според което отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Лихвите са дължими и попадат в обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК.

При извод, че по отношение на задълженията на Мохито холидейс ООД по ЗКПО за данъчен период 2013 г. в размер на 10226,52 лв. и лихви 7434,38 лв., както и за ДДС за м. 07.2013 г. в размер на 12,16 лв. главница и 19,11 лв. лихви и за м. 09.2013 г. в размер на 17 695,70 лв. и лихва 13654,89 лв. е изтекъл преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, обсъждането на възражението за изтекла давност за тях е безпредметно. По отношение на задълженията на дружеството по декларации обр. 6 за данъчни периоди м. 10.2015 г. и м. 11.2015 г. следва да се посочи, че давностният срок за тях започва да тече на 01.01.2016 г. и би изтекъл на 01.01.2021 г. Преди това, с ПНОМ изх.С160010-022-0016427/ 25.07.2016 г. спрямо дружеството са наложени обезпечителни мерки запор върху налични и постъпващи суми по банкови сметки, по депозити, вложени вещи в трезори, включително съдържанието на касетите, както и суми, предоставени за доверително управление в 27 банки. Видно от данните по изп. дело 160003630/2016 г. по описа на ТД на НАП София /л.51-68 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към делото/, публичните вземания по тези две декларации са присъединени по изпълнителното производство с разпореждане от 25.07.2016 г. и същия ден са предприети действия по налагане на обезпечителни мерки арг. чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК.

По изложените съображения за частична основателност на касационната жалба решението подлежи на отмяна в частта, с която жалбата срещу РА е отхвърлена в частта на установената отговорност на Илиев за задълженията на Мохито холидей ООД за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2013 г. в размер на 10226,52 лв. и лихви 7434,38 лв., както и за ДДС за м. 07.2013 г. в размер на 12,16 лв. главница и 19,11 лв. лихви и за м. 09.2013 г. в размер на 17 695,70 лв. и лихва 13654,89 лв. В останалата част то е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора и при своевременно заявените искания право на разноски имат и касаторът, и ответникът. Такива от Илиев са направени за заплащане на държавни такси в двете производства, както и за процесуално представителство от адв. Георгиева 2300 лв. за първата инстанция и 1578 лв. за касационната. Неоснователно е възражението на ответника за прекомерност на платеното адвокатско възнаграждение предвид обема и качеството на осъществената от пълномощника на Илиев процесуална защита. Така съобразно уважената част от жалбата на касатора се присъждат общо 4031,48 лв. разноски.

На администрацията се следва юрисконсултско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част от жалбата срещу РА 469,26 лв. за първоинстанционното производство и 641,81 лв. за касационното, което обуславя отмяна на решението в частта, с която на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение за сумата над 469,26 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение