Решение № 2890 от 27.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11243/2013 г.

Решение № 2890 от 27.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11243/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение № 1792/4.07.2013 г. по адм. д. № 1949/2013 г. на Административен съд - Варна, първо отделение, VIII състав. С решението е отменен Ревизионен акт № 031204227/12.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 167/7.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която на "Провадинвест" ООД, гр. Варна, в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78, вр. чл. 15 от ЗКПО са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 315 195,54 лв. и лихви 93 422,76 лева. С решението Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Провадинвест" ООД разноски в размер на 24 050 лева. Касаторът счита, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че неправилно съдът не е кредитирал оценъчната експертиза изготвената в хода на ревизионното производство, като излага подробни съображения в тази насока. Съдът е следвало да назначи служебно оценъчна експертиза, с цел изясняване на спора по същество, след като не е възприел тази, изготвена в хода на ревизията. Според касатора след като съдът изрично е приел наличието на основания за преминаване към ревизия по чл. 122 ДОПК, то фактическите констатации, включително и отклонението от данъчно облагане се смятат за верни до доказване на противното, поради което счита за неправилен изводът на съда, че доказателствената тежест е изцяло на органите по приходите. В тази връзка касаторът сочи, че след като дружеството е оспорило експертната оценка изготвена при ревизията, то тежестта да докаже своите твърдения е негова. По отношение на изводите на съда, че експертът при изготвяне на оценката не е отчел наличието на спорове за собственост, твърди, че доказателства в тази насока са събрани още в хода на административното производство, но въпреки наличието на такива спорове процесните нотариални актове не са оспорени, нито обезсилени. Според представителя на дирекцията съдът не е взел предвид обстоятелството, че дружеството прехвърля собствеността върху имотите, образувани от неговия собствен бивш имот № 235 на свързаните си лица на цени три пъти по-ниски, дори от данъчната оценка на имотите. Предвид изложените съображения касаторът моли за уважаване на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Провадинвест" ООД, оспорва чрез адв. Златев касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Подробни съображения развива в писмен отговор на жалбата. Претендира присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество касационната жалба е основателна. С обжалваното решение АДмС - Варна е отменил Ревизионен акт № 031204227/12.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 167/7.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която на "Провадинвест" ООД, гр. Варна, в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78, вр. чл. 15 от ЗКПО са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 315195,54 лв. и лихви 93422,76 лева. За да постанови този резултат съдът е установил следното: Процесната ревизия е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, след като дружеството не е представило счетоводни документи подробно описани във връченото на 14.06.2011 г., /лично на управителя на ревизираното дружество, / ИПДПОЗЛ № 4002/13.06.2011 година. Прието е, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. При анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, т. 13 от приходните органи е констатирано, че дружеството е осъществило продажби на свързани лица по нотариални актове № 160, 161 и 162/26.06.2009 г., по цени, отклоняващи се от пазарните. Във връзка с тези продажби ревизираното лице е издало фактури № 218/26.06.2009 г., № 219/26.06.2009 г. и № 220/26.06.2009 г., като на основание чл. 45, ал. 3 ЗДДС не е начислен ДДС /стр. 31-33/. Предвид тези констатации е прието наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 15 от ЗКПО, поради което за целите на ЗКПО е определена пазарна цена на имотите по методите на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. По време на ревизията и с Протокол № 1109651/6.07.2011 г. (стр. 99) е приобщена експертна оценка за определяне на пазарна цена към 26.06.2009 г., на продадените с горепосочените нотариални актове имоти, конструкции, подобрения и трайни насаждения, /изготвена за целите на друга ревизия на дружеството по приложението на ЗДДС/, като е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени. Установена е пазарна цена, общо за всички обекти предмет на продажбата, в размер на 3 241 080 лева. Съдът е приел, че приходните органи законосъобразно са констатирали, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Според съда обаче независимо от формално спазената процедура за преминаване към облагане по аналог, видно от констатациите в акта, данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена по общия ред регламентиран от ЗКПО, а не по реда на чл. 122 от ДОПК. Прието е, че презумпцията по чл. 124 от ДОПК обхваща само фактическите констатации - по които не се спори, но не и извода за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 от ЗКПО, поради неприлагане на пазарни цени на сделките между свързани лица, нито самите пазарни цени. Обоснован е извода, че след като за преобразуването на финансовия резултат и облагането по ЗКПО са приложени общите материалноправни разпоредби - чл. 78, вр. чл. 15 от ЗКПО, изцяло в тежест на органите по приходите е да установят твърдяното отклонение от данъчно облагане. Относно изготвената оценка на имотите в хода на ревизията съдът е счел, че същата не съответства на изискванията на Наредба Н-9/2009 г. - при изготвянето й не е извършен никакъв анализ на приложения метод на сравнимите неконтролирани цени, който задължително изисква наличието на съпоставими сделки (неконтролирани) и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9. Експертизата не е анализирала и отчела конкретните характеристики на обектите на оценяване, които биха оказали влияние на цената им, липсват данни за конкретни аналози - също индивидуализирани с местоположение и конкретни характеристики, за да се извърши реална и обективна съпоставимост съобразно посочения от вещото лице метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Съдът е приел за основателно възражението на дружеството, че при извършване на оценката не е съобразено и обстоятелството, че по отношение на част от обектите предмет на продажба, са налице спорове за собственост, в който смисъл са представените данни от Агенция по вписванията относно вписани искови молби, както и представените от ответната страна съдебни решения по водените установителни искове. Според съда действително в случая нотариалните актове не са обезсилени и са валидни титули за собственост, но наличието на тежести придава една съществена характеристика на продадените активи, тъй като ги следват, въпреки промяната в собствеността. По този начин пазарната цена е определена в нарушение на чл. 6, ал. 1, т. 2 от Наредбата, която задължава оценителя да отчете и поетите рискове. Според съда неустановяването на пазарните цени по регламентирания от закона начин не позволява да се извърши аргументирано сравнение с цените по процесните сделки, документирани с нотариални актове № 160, 161 и 162 от 26.06.2009 г., липсват каквито и да било данни, които да са критерий за съпоставимост и чието установяване е изцяло в тежест на органите по приходите, поради което е обоснован извод за недоказаност на предпоставката по чл. 15 от ЗКПО. Съдът не е възприел изводът на органите по приходите за наличие на отклонение от облагане с обстоятелството, че продажната цена по нотариалните актове се различава от данъчната оценка. В тази насока съдът е посочил, че данъчната оценка се изготвя само за целите на ЗМДТ, изчислява се по формулата определена в този закон, поради което не може да се приема за съпоставима с пазарната такава по смисъла на ЗКПО. В заключение съдът е отбелязал, че безспорно страните по контролираните сделки са свързани лица, както и че цените по нотариалните актове се различават от данъчните оценки, но това не е основание за преобразуване на финансовия резултат, тъй като в случая не са установени условията водещи до отклонение от облагане по смисъла на чл. 15 от ЗКПО, вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО т. е. такива, които пряко да оказват влияние на финансовия резултат за облагане. Обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, налагащо неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Настоящият състав намира за основателно възражението на касатора, че след като в мотивите на решението си съдът изрично е приел, че са налице основанията за преминаване към ревизия по чл. 122 ДОПК, неправилно е счел, че доказателствената тежест е изцяло за органите по приходите. В случая процесната ревизия е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, предвид наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. При извършване на анализа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, т. 13 е установено, че дружеството е извършило продажби на свързани лица по нотариални актове № 160, 161 и 162/26.06.2009 г., по цени, които се отклоняват от пазарните. Установена е пазарна цена, общо за всички обекти предмет на продажбата, в размер на 3 241 080 лв. /съгласно приобщената с Протокол № 1109651/6.07.2011 г. (стр. 99) експертна оценка за определяне на пазарна цена към 26.06.2009 г./. За продадените имоти е установено отклонение от данъчното облагане по реда на чл. 15 ЗКПО в общ размер на 3 166 080 лв., поради което на основание чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 15 ЗКПО при данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 4 ДОПК, финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата от 3 166 080 лв. и е определен Корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 315195,54 лв. и лихви 93422,76 лева. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест се носи от жалбоподателя "Провадинвест" ООД /сега ответник по касация/. В производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 и чл. 9, ал. 3 АПК, като инстанция по съществото на спора, съдът е длъжен да прояви процесуална активност, като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и сам да назначи експертиза. От данните по делото обаче е видно, че съдът не е изпълнил задължението си по разпределение на доказателствената тежест. Наред с това съдът, след като не е възприел заключението на изготвената експертна оценка в хода на ревизията /като мотивите в тази насока се споделят и от настоящия касационен състав/, то същият е следвало по свой почин да назначи такава, с цел изясняване на спора по същество. По тези съображения съставът на ВАС намира за основателно възражението на касатора, че съдът е постановил е акта си без да изясни спора от фактическа страна, а именно да определи по безспорен начин какви са пазарните цени на процесните имоти, продадени от "Провадинвест" ООД с нотариални актове № 160, 161, 162 от 26.06.2009 г. Настоящият съдебен състав намира, че заключението, изготвено в хода на ревизията не отговаря на изискванията на § 1, т. 8 и т. 10 от ДР на ДОПК и на Наредба № Н-9 за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и напълно споделя мотивите изложени в тази насока, както и че същата е изготвена в нарушение на чл. 6, ал. 1, т. 2 от наредбата, която задължава оценителят да отчете и поетите рискове. Според ал. 2 на същата норма оценителят трябва да отчете рисковете, а от там и бъдещите печалби и/или загуби от поетите рискове, съгласно ал. 3 от нея. Така изготвената оценка не съдържа задължителната корекция във връзка с факта, че по отношение на част от обектите предмет на продажба, са налице спорове за собственост, в който смисъл са представените данни от Агенция по вписванията относно вписани искови молби, както и представените съдебни решения по водените установителни искове. Предвид на тези съображения обжалваното решение, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, следва да бъде отменено, а делото да се върне на друг съдебен състав за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото следва да се допусне съдебно-оценителна експертиза, която да отговори на въпроса каква е пазарната цена на процесните имоти - земя, полиетиленови конструкции и находящите в имотите подобрения и трайни насъждения, към 26.06.2009 г., която да отговаря на изискванията на наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като се отчете обстоятелството, че за част от имотите са налице спорове за собственост и бъдат взети предвид всички съдебни решения по водените установителни искове. При новото разглеждане на делото следва да се преценят и всички разноски на страните, предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,