Решение № 5836 от 5.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП и от Фишмастър ООД, чрез адв. Сиракова, срещу Решение 295/27.07.2022 г., постановено по адм. дело 110/2021 г. по описа на Административен съд- Добрич. Касаторът Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която е отменен РА Р-03000820002516-091-001/10.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 340/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, по отношение на следните части: непризнати счетоводни разходи за материали в общ размер на 26 117,15 лв. по 23 броя фактури, издадени от Феонекс ЕООД, в резултат на което декларираният данъчен финансов резултат на дружеството за 2018 г. е коригиран от загуба в размер на 219 579,79 лв. на загуба в размер на 193 462,64 лв.; установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за 2019 г. в общ размер на 65 679,61 лв./главница/ и лихви за забава в размер на 7 236,04 лв. и в частта изменена с Решение 340/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, по отношение на установен корпоративен данък за 2019 г. в общ размер на 6 493,79 лв./главница/ и лихви за забава в размер на 294,05 лв. Навежда съображения за неправилност и необоснованост на решението в обжалваните части, като постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за правилност и законосъобразност на РА в отменените части. Моли за отмяна на решението на АС-Добрич в оспорената му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, както и сторените разноски за касационно обжалване. Ответникът по тази касационна жалба - Фишмастър ООД, чрез адв. Сиракова, в депозиран по делото писмен отговор, както и в съдебно заседание излага доводи за неоснователност на касационната жалба, като моли същата да бъде отхвърлена. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Касаторът - Фишмастър ООД, чрез адв. Сиракова, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА Р-03000820002516-091-001/10.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 340/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, с която на основание чл. 89 от ЗКПО е установена лихва за просрочие в размер на 929,17 лв. върху корпоративен данък в размер на 12 864,46 лв. за периода 16.04.2019 г. 31.12.2019 г. Излага подробни съображения за недопустимост на решението в обжалваната част, тъй като съдът се е произнесъл по нещо, за което не е бил сезиран. Иска решението да бъде обезсилено в обжалваната част. Претендира разноски по делото за първа инстанция в пълния им размер от 4 350лв., както и разноски за касационното производство съгласно представен списък. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, не изразява становище по същество. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, неблагоприятно засегнати от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на Фишмастър ООД е основателна. Първоинстанционният съд е постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт /РА/ Р-03000820002516-091-001/10.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 340/23.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, в следните части: - непризнати счетоводни разходи за материали в общ размер на 26 117,15 лв. по 23 броя фактури, издадени от Феонекс ЕООД, в резултат на което декларираният данъчен финансов резултат на дружеството за 2018 г. е коригиран от загуба в размер на 219 579,79 лв. на загуба в размер на 193 462,64 лв.; - установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за 2019 г. в общ размер на 65 679,61 лв./главница/ и лихви за забава в размер на 7 236,04 лв. и в частта на установен корпоративен данък за 2019 г. в общ размер на 6 493,79 лв./главница/ и лихви за забава в размер на 294,05 лв. Жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена в частта, с която на основание чл. 89 от ЗКПО е установена лихва за просрочие в размер на 929,17 лв. върху корпоративен данък в размер на 12 864,46 лв. за периода 16.04.2019 г. 31.12.2019 г. За да постанови този резултат съдът се е доверил на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, както и е извършил задълбочен анализ на всички представени по делото доказателства, въз основа на които е обосновал изводите си. Изложил е мотиви, че РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както и че ЗВР, ИЗВР, РД и РА са надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи на издалите ги органите. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2018 г. с непризнатите счетоводни разходи в размер на 26 117,15 лв., съдът е приел, че незаконосъобразно е коригиран данъчният финансов резултат от загуба в размер на 219 579,79 лв. на 193 462,64 лв., тъй като видно от доказателствата по делото извършените разходи са свързани с дейността на дружеството и строителните материали са вложени в обекта на ул. Трапезица 6. Въз основа на този извод съдът е отменил РА и по отношение на извършената корекция на данъчния финансов резултат за 2019 г., който е преобразуван с установената за финансовата 2018 г. загуба в размер на 193 462,64 лв. По отношение на извършената корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. със сумата от 38 820,76 лв., в решението са изложени мотиви, че са налице документално доказани разходи, формиращи данъчен нематериален актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО, тъй като е налице реалност на доставките на услуги, фактурирани от Дера строй ЕООД и Интелект строй груп ЕООД, поради което незаконосъобразно не са признати годишни данъчни амортизации за активи подобрение Божурище и подобрение Кристал. В частта по ЗДДС е прието след анализ на представените договори за наем, че не са налице хипотезите на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и на чл. 25, ал. 3, т.6 от ЗДДС, тъй като ревизиращият екип не е съобразил всички клаузи на договорите за наем и незаконосъобразно е установил задължения по ЗДДС за м. 05.2019г. и м.12.2019 г. Въз основа на гореизложеното РА е отменен в гореописаните части по отношение на установените по ЗКПО и ЗДДС резултати, а жалбата на дружеството е отхвърлена в частта, с която на основание чл. 89 от ЗКПО е установена лихва за просрочие в размер на 929,17 лв. върху корпоративен данък в размер на 12 864,46 лв. за периода 16.04.2019 г. 31.12.2019 г. Постановеното решение е правилно, в частта, с която РА е отменен. Съдът е изследвал относимите нормативни разпоредби и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон и въз основа на анализ на наличните доказателства е формирал обоснован извод за незаконосъобразно преобразуване на финансовия резултат на дружество за 2018г. и 2019 г. с непризнати счетоводни разходи за строителни материали и корекция на начислените данъчни амортизации. Правилни са и изводите на съда за незаконосъобразно начислен ДДС поради липса на хипотезите на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и на чл. 25, ал. 3, т.6 от ЗДДС. Изложените мотиви се споделят от настоящата инстанция, поради което на основание чл. 221, ал. 2 АПК съдът препраща към тях. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по този закон, като понятието за документална обоснованост е в чл. 10 от закона. Съгл. чл. 10, ал.1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция, т. е., за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка и да отразява вярно стопанската операция. В конкретния случай са представени множество доказателства сочещи, че строителните материали, закупени от Феонекс ЕООД са използвани за ремонт на обекта на ул. Трапезица 6 в гр. София с цел промяна на предназначението му и са пряко свързани с дейността на дружеството, предвид което незаконосъобразно е коригиран финансовият резултат на дружеството за 2018 г. от загуба в размер на 219 579,79 лв. на загуба в размер на 193 462,64 лв. със сумата от 26 117,15 лв. по 23 броя фактури, издадени от Феонекс ЕООД. Извършената корекция е довела до незаконосъобразно преобразуване на данъчния финансов резултат за 2019 г. с установената за 2018 г. загуба в размер на 193 462,64 лв. Незаконосъобразно с РА за 2019г. е извършена и корекция със сумата от 38 820,76 лв. на основание чл. 54 от ЗКПО поради непризнаване на данъчни амортизации за активи подобрение Божурище и подобрение Кристал, тъй като констатациите на приходния орган за нереалност на доставките по фактурите, издадени от Дера строй ЕООД и Интелект строй груп ЕООД са оборени и са налице реално доказани разходи, формиращи данъчни нематериални активи по смисъла на чл. 51 от ЗКПО. В частта по ЗДДС правилно съдът е формулирал основния спорен въпрос, а именно дали извършените подобрения от Фишмастър ООД представляват бъзвъзмездна доставка на услуги в полза на собственика или доставката е възмездна, като даденият от съда отговор на този въпрос се споделя от касационния състав. Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС /в приложимата редакция/ за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив, а според ал. 3, т. 3 от същия член, за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Според § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение. За да се приложи разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС трябва да бъде установено по безспорен начин, че данъчно задълженото лице е ползвател или държател на имота, върху който са извършени подобренията и тези подобрения следва да са извършени безвъзмездно. В случая видно от представения договор за наем, сключен между ФишмастърООД и Военни клубове и военно почивно дело, единствено при предсрочно прекратяване на договора наемодателят не възстановява на наемателя стойността на реализираните дейности по инвестиционната програма, като същите се отчитат ежегодно от наемателя. Няма данни по делото договорът да е прекратен предсрочно, следователно правилно първоинстанционният съд е приел, че за извършените подобрения в наетия имот не е осъществен фактическият състав на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно в тежест на Фишмастър ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за м. 12.2019 г. Аналогични са изводите на настоящата касационна инстанция и по отношение на липсата на осъществен състав по чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС във връзка с другия договор за наем, сключен с Балкан груп ООД. В чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС е посочено кога настъпва данъчното събитие в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение на наетия или предоставен за ползване актив, а именно - данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. В случая от данните по делото се установява, че наетият актив има нов собственик, но активът не е върнат от ползвателя, нито е преустановено ползването му, поради което не е изпълнена хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС и незаконосъобразно в тежест на Фишмастър ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за м.5.2019 г. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви по всички възражения на страните, които се споделят от настоящия касационен състав и не следва да се преповтарят. Съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП гр.Варна и като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила в обжалваната от него част. В останалата част, с която съдът е отхвърлил жалбата на Фишмастър ООД, по отношение установена на основание чл. 89 от ЗКПО лихва за просрочие в размер на 929,17 лв. върху корпоративен данък в размер на 12 864,46 лв. за периода 16.04.2019 г. 31.12.2019 г., решението е недопустимо и като такова подлежи на обезсилване в тази част. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е съобразил обективните предели на спора, с който е сезиран. С предявената пред АС-Добрич жалба изрично е посочено, в кои части се оспорва РА, като никъде не се твърди, че РА се обжалва изцяло или че се оспорва установената лихва за просрочие в размер на 929,17 лв. Като необжалван по съдебен ред след потвърждаването му от решаващия орган, в тази му част процесният РА е влязъл в сила, с оглед на което решаващият състав е следвало точно да отграничи обхватът, в който е сезиран. Като не е сторил това, той се е произнесъл свръхпетитум, в резултат на което е постановил недопустимо в тази му част решение, което следва да се обезсили. Въз основа на изложеното решението подлежи на обезсилване и в частта на присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция ОДОП Варна в размер на 33,38 лв., които са споменати в мотивите на решението, но липсват в диспозитива. При този изход на спора и направеното искане от процесуалния представител на Фишмастър ООД за присъждане на разноски за първоинстанционното производство в пълния им претендиран и доказан размер от 4350 лв. съгласно представен списък се явява основателно, като с настоящото решение следва Дирекция ОДОП Варна да бъде осъдена да заплати в полза на Фишмастър ООД разноски за първа инстанция в размер на 81,93 лв., представляващи остатъка от общо претендираните разноски от 4350лв. В полза на касатора следва да се присъдят и разноски за касационната инстанция в доказан размер на 4050 лв., представляващи разноски за държавна такса и адвокатски хонорар. Предвид изложеното в полза на Фишмастър ООД следва да се присъдят разноски за двете инстанции в общ размер на 4 131,93 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,